高級財(cái)務(wù)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)ch

,*,單擊此處編輯母版標(biāo)題樣式,單擊此處編輯母版文本樣式,第二級,第三級,第四級,第五級,高級財(cái)務(wù)會計(jì)理論與實(shí)務(wù),張文賢 高偉富,編著,東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,MPAcc,第,2,章 企業(yè)合并,【,學(xué)習(xí)目標(biāo),】,通過本章的學(xué)習(xí)，理解企業(yè)合并的概念、合并的形式，掌握企業(yè)合并的會計(jì)處理方法的理論依據(jù)、特點(diǎn)、涉及的會計(jì)分錄和應(yīng)用條件；理解權(quán)益結(jié)合法和購買法的應(yīng)用及其會計(jì)處理方法；掌握合并會計(jì)報(bào)表的合并理論、基本前提、編制原則、合并范圍。,2.1,企業(yè)合并的概念,企業(yè)合并的定義,國際會計(jì)準(zhǔn)則第,22,號,企業(yè)合并會計(jì),指出：“企業(yè)合并，指一個(gè)企業(yè)獲得對另一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)控制權(quán)的結(jié)果，或指兩個(gè)或若干個(gè)企業(yè)實(shí)行股權(quán)聯(lián)合的結(jié)果?！?美國會計(jì)原則委員會（,APB,）頒布的于,1979,年,11,月生效的第,16,號意見書,企業(yè)合并,第一段對企業(yè)合并所下的定義是：企業(yè)合并指一家公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個(gè)會計(jì)個(gè)體。,2.1.2,企業(yè)合并的形式,企業(yè)合并的方式有多種多樣，可以按不同的標(biāo)準(zhǔn)加以分類。國際上最常見的是按照法律形式和合并所涉及的行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)來加以分類，其中按法律形式分類是基本分類。,按法律形式劃分：,企業(yè)合并,吸收合并,創(chuàng)立合并,控股合并,1),吸收合并,吸收合并（,statutory merger,）也稱兼并，是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)。經(jīng)過吸收合并，其中一家企業(yè)將另一家或多家企業(yè)吸收進(jìn)自己的企業(yè)，即取得它的資產(chǎn)，承擔(dān)它的債務(wù)，并以自己的名義繼續(xù)經(jīng)營，保留其法人地位；而其他被吸收的企業(yè)則在合并后喪失法人地位，宣告解散。用公式表示即為：,A+B=A,。,2),創(chuàng)立合并,創(chuàng)立合并（,statutory consolidation,）又稱新設(shè)合并，是指由兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)共同組建一個(gè)新企業(yè)。經(jīng)過創(chuàng)立合并，新企業(yè)接受各原企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，并劃分新企業(yè)的股份給原企業(yè)股東，原有的各家企業(yè)宣告解散。用公式表示即為：,A+B=C,。,3),控股合并,控股合并（,acquisition of common stock,）是指一家公司通過長期投資取得另一家或幾家公司的控股權(quán)，以掌握這些公司的經(jīng)營管理權(quán)力。,2.2,企業(yè)合并的會計(jì)處理,企業(yè)合并的會計(jì)處理方法有兩種：權(quán)益聯(lián)營法和購買法。,因此，從會計(jì)處理方法上加以分類，企業(yè)合并又可以分為購買法合并和權(quán)益聯(lián)營法合并。購買法合并是一個(gè)公司購買另一個(gè)公司的合并；權(quán)益聯(lián)營法合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上公司的權(quán)益聯(lián)合起來的合并。,2.2.1,權(quán)益聯(lián)營法（,Pooling of Interests),權(quán)益聯(lián)營法的理論依據(jù),企業(yè)合并不是一家企業(yè)購進(jìn)另一家或另幾家企業(yè)的資產(chǎn)交易行為，相反，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營實(shí)體對一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。,權(quán)益聯(lián)營法的特點(diǎn),合并實(shí)體應(yīng)參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者均按現(xiàn)存的賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)價(jià)。,參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)。同樣，參與合并的企業(yè)的整個(gè)年度留存收益也應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。,企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，無論是直接的還是間接的，均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，記入當(dāng)期損益。,合并后的企業(yè)的留存收益等于參與合并企業(yè)的留存收益總和，但是當(dāng)合并后的企業(yè)發(fā)行在外的股票的面值超過了參與合并企業(yè)的投入資本總額時(shí)，需要對合并后的所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。,參與合并的企業(yè)的會計(jì)期間或會計(jì)政策不同，對其進(jìn)行的調(diào)整應(yīng)予以揭示。,權(quán)益聯(lián)營法涉及的基本分錄,施并企業(yè)涉及的分錄：,借：凈資產(chǎn) （被并公司）,貸：股本 （施并公司發(fā)行的股票面值）,資本公積,留存收益,借：費(fèi)用,貸：現(xiàn)金或銀行存款,被并公司涉及的分錄：,借：所有者權(quán)益,負(fù)債,貸：資產(chǎn),（,4,）,權(quán)益聯(lián)營法的應(yīng)用條件,由于權(quán)益聯(lián)營法對實(shí)施合并的企業(yè)產(chǎn)生了積極的影響，為了防止濫用此法，各國會計(jì)管理機(jī)構(gòu)以及國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會都對權(quán)益聯(lián)營法的應(yīng)用提出了具體條件。美國規(guī)定了,12,個(gè)條件，英國規(guī)定了,4,個(gè)條件，其中都有合并之前相互獨(dú)立和合并中換取被并企業(yè),90%,以上股份的要求。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會建議只有公允價(jià)值相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)間合并才能采用權(quán)益聯(lián)營法。,鑒于權(quán)益聯(lián)營法常常被用來作為粉飾報(bào)表的一種手段，目前美國已正式取消了權(quán)益聯(lián)營法的使用。,2.2.2,購買法,不滿足權(quán)益聯(lián)營條件的所有企業(yè)合并必須按照購買法進(jìn)行會計(jì)處理。一般來說，記錄企業(yè)合并業(yè)務(wù)，購買法遵循的是公認(rèn)的會計(jì)原則。,在購買法下，施并企業(yè)按合并日的公允價(jià)值記錄并入的資產(chǎn)和負(fù)債，施并企業(yè)的投資成本超過所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，作為商譽(yù)處理。,購買法的特點(diǎn),施并企業(yè)要按照公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。,企業(yè)合并成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，記為商譽(yù)，在規(guī)定年限內(nèi)分期攤銷或者進(jìn)行減值測試，計(jì)入損益；但在控股合并方式下，商譽(yù)不在合并分錄中記錄，只是在合并會計(jì)報(bào)表上才會出現(xiàn)。,合并時(shí)的相關(guān)費(fèi)用分幾種情況處理：若以發(fā)行股票為代價(jià)，登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價(jià)值，即減少資本公積；法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等其他費(fèi)用增加凈資產(chǎn)或投資成本；合并的間接費(fèi)用記為當(dāng)期費(fèi)用。,施并企業(yè)的利潤僅包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的利潤及合并（購買）后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤。,施并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加；合并時(shí)被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入施并企業(yè)。,施并企業(yè)投資成本的組成,投資成本的分配,商譽(yù)和負(fù)商譽(yù),商譽(yù)。商譽(yù)是在企業(yè)合并時(shí)，合并成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。,負(fù)商譽(yù)。在極少數(shù)情況下，合并成本會低于它所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，這就是負(fù)商譽(yù)。,2.3,合并會計(jì)報(bào)表,2.3.1,合并會計(jì)報(bào)表的含義和特點(diǎn),1),合并會計(jì)報(bào)表的含義,合并會計(jì)報(bào)表是以控股公司（母公司）和被控股公司（子公司）組成的企業(yè)集團(tuán)為一會計(jì)實(shí)體，以控股公司和被控股公司單獨(dú)編制的個(gè)別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由控股公司按照規(guī)定的方法編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動及增減變動情況的會計(jì)報(bào)表。,2),合并會計(jì)報(bào)表的特點(diǎn),反映對象不同,編制的單位不同,編制基礎(chǔ)不同,編制方法不同,報(bào)表的地位不同,2.3.2,合并會計(jì)報(bào)表的作用與局限性,1),合并會計(jì)報(bào)表的作用,合并會計(jì)報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營情況的會計(jì)信息,合并會計(jì)報(bào)表有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系來人為粉飾會計(jì)報(bào)表情況的發(fā)生,2,),合并會計(jì)報(bào)表的局限性,母公司和子公司的債權(quán)人對企業(yè)的債權(quán)清償權(quán)通常是針對獨(dú)立的法律實(shí)體而不是針對經(jīng)濟(jì)實(shí)體的。合并會計(jì)報(bào)表所反映的資產(chǎn)都不能滿足母子公司債權(quán)人的要求。,合并會計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)實(shí)際上是母公司和各子公司的混合數(shù)，并不能反映每個(gè)法律實(shí)體的長短期償債能力，因而不能滿足債權(quán)人的信息要求。,合并會計(jì)報(bào)表將母公司及子公司的單獨(dú)會計(jì)報(bào)表合并起來，子公司的少數(shù)股東難以從合并會計(jì)報(bào)表中直接得到他們所需的對決策有用的信息，如他們所投資的子公司資金運(yùn)用的信息等。,合并會計(jì)報(bào)表雖然能向母公司的股東提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流量的信息，但合并會計(jì)報(bào)表并不能為股東預(yù)測和評價(jià)母公司和子公司將來的股利分派提供依據(jù)。,2.3.3,合并會計(jì)報(bào)表的合并理論,合并理論實(shí)際上是指認(rèn)識合并會計(jì)報(bào)表的觀點(diǎn)或看問題的角度，以及如何看待由母公司與子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)及其內(nèi)部聯(lián)系。,1),所有權(quán)理論,理論基礎(chǔ),會計(jì)實(shí)體和其終極所有者是一個(gè)完整且不可分割的整體：會計(jì)實(shí)體只是其終極所有者財(cái)富的存在形式或載體，所有者擁有對法人實(shí)體（即會計(jì)實(shí)體）財(cái)產(chǎn)的絕對支配權(quán)和最終處置權(quán)。,會計(jì)實(shí)體的資產(chǎn)與負(fù)債之差是終極所有者在這一會計(jì)實(shí)體的凈權(quán)益，會計(jì)實(shí)體的任何收益都代表終極所有者財(cái)富的增加，任何支出都可看作是終極所有者財(cái)富的減少。終極所有者從會計(jì)實(shí)體獲得的現(xiàn)金股利，沒有改變終極所有者的財(cái)富存量，只是改變財(cái)富的儲存空間，即財(cái)富從會計(jì)實(shí)體轉(zhuǎn)向終極所有者。,依據(jù)的會計(jì)基本恒等式為“資產(chǎn),負(fù)債,=,所有者權(quán)益”，突出體現(xiàn)了確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會計(jì)的核心目標(biāo)。,會計(jì)實(shí)體沒有必要強(qiáng)調(diào)資本保全，允許其終極所有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。,合并理念,母子公司之間的關(guān)系就是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源，合并會計(jì)報(bào)表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。它既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而強(qiáng)調(diào)編制合并會計(jì)報(bào)表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所有權(quán)能夠?qū)α硪黄髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策實(shí)行控制或產(chǎn)生重大影響，主張采用比例合并法編制合并會計(jì)報(bào)表。,主要特征,子公司的資產(chǎn)、負(fù)債以公允市價(jià)列入合并會計(jì)報(bào)表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益。,合并商譽(yù)按母公司持股比例計(jì)算、攤銷。,合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的部分，不反映少數(shù)股東權(quán)益，對實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益按母公司的股權(quán)比例予以剔除。,合并會計(jì)報(bào)表既不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會存在“少數(shù)股東損益”。,2),實(shí)體理論,理論基礎(chǔ),會計(jì)實(shí)體與其所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體,。,強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)即法人有獨(dú)立于最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，任何所有者不能對其已投入到法人實(shí)體的財(cái)產(chǎn)權(quán)提出要求。,會計(jì)實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及形成報(bào)表要素的交易事項(xiàng)都獨(dú)立于終極所有者，是會計(jì)實(shí)體所固有的，不應(yīng)將會計(jì)實(shí)體與其終極所有者的法律和經(jīng)濟(jì)行為混為一談。,債權(quán)人和所有者都是會計(jì)實(shí)體的資源提供者或利益當(dāng)事人，只不過債權(quán)人利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。收入、費(fèi)用是會計(jì)實(shí)體的經(jīng)營成果及其為了獲得收入而付出的代價(jià)；凈收益屬于會計(jì)實(shí)體自身。,會計(jì)實(shí)體發(fā)放現(xiàn)金股利，減少了會計(jì)實(shí)體的財(cái)富存量，也部分解除了會計(jì)實(shí)體對其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。,在會計(jì)恒等式“資產(chǎn),=,負(fù)債,+,所有者權(quán)益”中，所有者與債權(quán)人居于同等地位，所以此理論十分強(qiáng)調(diào)資本保全，不允許所有者在會計(jì)實(shí)體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。,合并理念,實(shí)體理論的合并理念有：母子公司之間的關(guān)系是控制和被控制關(guān)系，而不是擁有和被擁有的關(guān)系。根據(jù)會計(jì)恒等式，合并會計(jì)報(bào)表是為了反映合并實(shí)體所控制的資源，且將所有者和債權(quán)人置于同等地位，認(rèn)為合并會計(jì)報(bào)表不是專為控股股東使用，而應(yīng)當(dāng)滿足所有股東的信息需求。當(dāng)母公司合并非全資子公司會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益予以合并，同樣，在合并利潤表上，也將子公司全部收入、費(fèi)用、凈收益合并，即采用完全合并法。,主要特征,子公司資產(chǎn)、負(fù)債以公允市價(jià)合并，市價(jià)成本分?jǐn)偟阶庸舅械馁Y產(chǎn)、負(fù)債中，包括少數(shù)股權(quán)。,合并商譽(yù)由子公司全部市價(jià)形成，形成的商譽(yù)屬于所有股東。,子公司少數(shù)股權(quán)作為合并股東權(quán)益的一部分獨(dú)立反映在合并會計(jì)報(bào)表中。,內(nèi)部交易及其未實(shí)現(xiàn)的損益應(yīng)全部予以抵消。,少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益視為合并凈收益在不同股東之間的利潤予以反映，而不是作為費(fèi)用成為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。,3),母公司理論,理論基礎(chǔ),母公司理論是對所有者理論和實(shí)體理論的折中。,母公司理論對合并會計(jì)報(bào)表的目的與所有者理論一致，是為了滿足母公司股東的信息需求，否定實(shí)體理論的為合并實(shí)體的所有資源提供者編制的理論。,對報(bào)表要素采用“控制觀”，而非“擁有觀”。,在少數(shù)股東權(quán)益確定方面，既反對所有者理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計(jì)報(bào)表之外，也反對實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升值（或貶值），并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東。,在商譽(yù)確認(rèn)方面秉承所有者理論的穩(wěn)健，消除集團(tuán)公司交易及未實(shí)現(xiàn)損益，認(rèn)同實(shí)體理論的做法。,合并理念,編制目的是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。,子公司少數(shù)股東為合并實(shí)體提供了不可分割的經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東在子公司的凈資產(chǎn)、凈利潤的相應(yīng)權(quán)益應(yīng)予明確體現(xiàn)。,子公司資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對凈資產(chǎn)的購買價(jià)格相獨(dú)立，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng),100%,合并，而母公司購買價(jià)超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分只與母公司投資活動有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。編制合并會計(jì)報(bào)表