碳排放會計處理

目 錄內(nèi)容提要 .1關(guān)鍵詞 .1一、碳排放權(quán)交易會計處理的理論進展與分析 .1（一）碳排放與交易會計的理論進展 .1（二）排放權(quán)交易的種類分析 .1（三）對兩種減排機制會計模式差異的評價 .2二、碳排放會計處理及優(yōu)化選擇 .2（一）權(quán)威準(zhǔn)則的缺乏和實務(wù)處理的多樣化 .2（二）碳排放會計處理的優(yōu)化選擇 .41.碳排放權(quán)的確認(rèn) .42.碳排放權(quán)的計量 .43.碳排放權(quán)的會計處理實例 .5三、碳排放信息披露的經(jīng)濟后果分析 .6（一）碳排放權(quán)的會計處理分析 .61.排放配額的不同會計處理對財務(wù)報表和財務(wù)指標(biāo)的影響 .62.IASB 關(guān)于可交易抵消工具會計處理存在的問題 .6（二）碳排放信息披露差異引發(fā)的經(jīng)濟后果 .7四、提升碳排放信息披露質(zhì)量的對策 .7（一）碳排放權(quán)交易會計準(zhǔn)則制定應(yīng)遵循的原則 .7（二）科學(xué)劃分報告邊界與營運邊界 .7（三）將主流財務(wù)報告中融入碳排放的信息披露 .8參考文獻 .8英文摘要 .91碳 排 放 會 計 處 理 的 優(yōu) 化 選 擇 及 信 息 披 露 質(zhì) 量 的 提 高【內(nèi)容提要】 由于CO 2大量排放,不僅使全球氣候變化問題更加嚴(yán)峻，而且給企業(yè)帶來了巨大的財務(wù)影響及會計處理難題。近年來，國際會計學(xué)界、相關(guān)機構(gòu)及協(xié)會紛紛對二氧化碳排放所引起的會計問題展開理論研究和實務(wù)探討，并取得了一系列的 進展。本文介紹了當(dāng)前國際研究機構(gòu)及相關(guān)研究者就碳排放與交易的會計處理、規(guī)范所作的努力和最新研究成就 ，同時對國外實務(wù)中存在的主要處理方式做了歸納評價，從而為我國相關(guān)會計 準(zhǔn)則的制定提供參考?！娟P(guān)鍵詞】 排放權(quán) 總量模式 基準(zhǔn)模式 會計處理 經(jīng)濟后果面對全球氣候變化的嚴(yán)峻形勢，國際機構(gòu)與各國紛紛采取措施應(yīng)對。1997 年 12 月通過的京都議定書則是全球控制溫室氣體排放的重要里程碑，針對 2012 年之后如何進一步降低溫室氣體的排放，即“后京都”問題，2007 年 12 月 15 日，聯(lián)合國氣候變化大會產(chǎn)生“巴厘島路線圖” ， “路線圖”為2009 年前應(yīng)對氣候變化談判的關(guān)鍵議題確立了明確議程；聯(lián)合國氣候變化框架公約第 15 次締約方會議于 2009 年 12 月在丹麥?zhǔn)锥几绫竟匍_，商討京都議定書一期承諾到期后的后續(xù)方案，這是繼京都議定書后又一具有劃時代意義的全球氣候協(xié)議書。其中，我國第一次以約束性指標(biāo)的方式宣布，到 2020 年，中國單位 GDPCO2 排放將比 2005 年下降 40%45% 。除此之外，其他國家也紛紛公開發(fā)布了其減排承諾或方案。由上可見，隨著全球氣溫的不斷上升，自然災(zāi)害的頻發(fā)，全球氣候變暖問題再次成為社會關(guān)注的核心。逐漸引起了會計學(xué)界對京都協(xié)定書框架下排污權(quán)交易制度、企業(yè)碳排放與交易等特定環(huán)境問題的會計處理規(guī)范的重視。特別是政府間氣候變化專門委員會第 4 次會議公報的發(fā)布和哥本哈根世界氣候大會的召開，使得碳會計問題的研究進入了高速發(fā)展的時期。一、碳排放權(quán)交易會計處理的理論進展與分析（一）碳排放與交易會計的理論進展碳排放權(quán)交易的概念源于上世紀(jì) 70 年代經(jīng)濟學(xué)家提出的排污權(quán)交易概念。國際上認(rèn)為，雖然2002 年荷蘭和世界銀行就率先開展碳排放權(quán)交易，但是全球碳排放市場誕生的時間應(yīng)為 2005 年。其交易方式是：按照京都議定書的規(guī)定，協(xié)議國家承諾在一定時期內(nèi)實現(xiàn)一定的碳排放減排目標(biāo)，各國再將自己的減排目標(biāo)分配給國內(nèi)不同的企業(yè)。當(dāng)某國不能按期實現(xiàn)減排目標(biāo)時，可以從擁有超額配額或排放許可證的國家(主要是發(fā)展中國家)購買一定數(shù)量的配額或排放許可證，以完成自己的減排目標(biāo)。同樣的，在一國內(nèi)部，不能按期實現(xiàn)減排目標(biāo)的企業(yè)也可以從擁有超額配額或排放許可證的企業(yè)那里購買一定數(shù)量的配額或排放許可證以完成自己的減排目標(biāo)，排放權(quán)交易市場由此而形成。（二）排放權(quán)交易的種類分析以碳減排為目的的排放權(quán)交易的種類很多，比較有代表性的是總量管制與交易模式(cap-and-trade trading scheme)和基線與信用額模式(baseline-and-credit trading system)。在總量管制與交易模式下，監(jiān)管者(通常是政府)制定一個履約年度的排放總量并確定相應(yīng)的排放配額(通常 1 個配額等同于 1 噸二氧化碳或其他氣體的排放量)。監(jiān)管者在期初向主體發(fā)放一定量的免費配額，在年度結(jié)束前主體需要向監(jiān) 2管者上繳與其排放量等量的配額。如果主體的排放量低于年初所發(fā)放的配額，則可以將節(jié)余的配額在市場上出售獲利或者用以抵補以后年度的排放；如果主體的實際排放量超過了所分配的配額，則需要在市場上購買不足的差額。在基線與信用額模式下，監(jiān)管者在期初為主體設(shè)定一個排放基準(zhǔn)。在該基準(zhǔn)以內(nèi)，主體不需為其排放行為支付額外的成本。在期末，由獨立的第三方測量該主體的實際排放量。如果排放量低于基準(zhǔn)額，則主體可以獲得與差額相等的信用配額(credits)，該配額可以出售獲利也可以抵減未來的排放。如果實際排量超過了基準(zhǔn)，則主體需要在市場上購買不足的部分。以上兩種模式看似類似，卻有著本質(zhì)的區(qū)別。在總量模式下，主體于期初獲得的配額可以立即參與市場交易。而在基準(zhǔn)模式下，主體在期初確定的基準(zhǔn)是不能夠參與交易的，只有因?qū)嶋H排放低于排放基準(zhǔn)而額外獲得的信用配額(credits)才可以被買賣。此外，由于主體獲得信用配額時距離期末很短，因而交易的時間往往也很短(只有一二個月)。（三）對兩種減排機制會計模式差異的評價總量管制與交易模式和基線與信用額模式是目前兩種主要的減排模式。這兩種模式具有很大的相似性，因而假如主體獲得的配額與監(jiān)管者對其設(shè)定的基準(zhǔn)是相同的，那么主體在期末將會有相同的排放盈余或短缺，亦即實施效果相同。而且從計量上說，基準(zhǔn)模式的會計計量事項也與總量模式的計量類似。但在具體會計處理中，二者卻會因為相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)時點不同而產(chǎn)生顯著的差異。有關(guān)兩種模式確認(rèn)中的差異如下表 1：表 1 兩種模式下的確認(rèn)時間差異總量管制與交易模式 基線與信用額模式資產(chǎn)確認(rèn)時點 獲得配額時確認(rèn) 臨近期末政府授予信用配額時負(fù)債確認(rèn)時點 獲得配額或?qū)嶋H排放時確認(rèn)負(fù)債 僅排放量超過基準(zhǔn)時確認(rèn)表 1 顯示了資產(chǎn)及負(fù)債在確認(rèn)時點上的差異，這種差異會因后續(xù)計量引起損益及資產(chǎn)負(fù)債表項目的不同。在總量管制與交易模式下，主體可能在期初就確認(rèn)一項新的資產(chǎn)及負(fù)債，但在基線與信用額模式下，期初事項是不會影響到資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表項目的；而且在總量管制與交易模式下，資產(chǎn)及負(fù)債后續(xù)可能進行價值波動，但基線與信用額模式卻并無此類事項。因而，可以說，兩種計量方式雖然最終結(jié)果一致，但其計量模式卻有著根本的不同。二、碳排放會計處理及優(yōu)化選擇（一）權(quán)威準(zhǔn)則的缺乏和實務(wù)處理的多樣化2004 年 12 月，IASB 正式發(fā)布的國際財務(wù)報告解釋公告第 3 號排放權(quán)(IFRIC 3)將企業(yè)免費取得的排放配額以取得時的公允價值作為無形資產(chǎn)核算；產(chǎn)生排放時，將交付配額義務(wù)以公允價值確認(rèn)為一項負(fù)債，與此相關(guān)的費用確認(rèn)為當(dāng)期損益；排放配額的價值重估損益確認(rèn)為所有者權(quán)益。歐洲財務(wù)報告咨詢組（EPRAG）以 IFRIC 3 不能反映經(jīng)濟實質(zhì)、存在計量和報告的不配比、將導(dǎo)致公司業(yè)績的人為波動為由，對 IFRIC 3 發(fā)表了否定意見。鑒于此，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）于 2005年撤消了 IFRIC 3。調(diào)查顯示，權(quán)威準(zhǔn)則的缺位使實務(wù)中存在六種關(guān)于歐盟排放權(quán)交易機制(EU ETS)的會計處理方法，如果考慮 EU ETS 在財務(wù)報表的列示，則會計處理方法 15 種之多：（1）排放配額資產(chǎn)的確認(rèn)。雖然有 24%的受訪者將免費獲得的排放配額確認(rèn)為資產(chǎn)，以公允價值計量（14% 的受訪者將對方科目計入遞延收入，10%的受訪者直接計入利潤表項目） ，但 76%的受訪者則依據(jù) IAS 20政府補助會計和政府3援助的披露以名義金額計量。將排放配額資產(chǎn)列示為存貨、無形資產(chǎn)、其他流動資產(chǎn)的比例分別為15%、65%和 20%；對于外購的排放配額，這一比例分別為 11%、58% 和 31%。 （2）排放配額的后續(xù)計量，包括排放配額資產(chǎn)的攤銷、價值重估與銷售。14%的受訪者進行攤銷，其中，個別企業(yè)只對外購的排放配額進行攤銷；86%的受訪者則在排放配額被消耗或出售后，在利潤表上確認(rèn)相關(guān)費用；有21%的受訪者對排放配額資產(chǎn)實施價值重估，并將價值變動直接計入利潤表相關(guān)項目。對于初始確認(rèn)為遞延收入的企業(yè)，50%的受訪者以實際排放量為依據(jù)確認(rèn)當(dāng)期損益，25% 的受訪者則以直線法分期確認(rèn)損益，但當(dāng)期損益在利潤表的列示項目，有的反映為收益增加，有的則反映為銷售成本減少，還有的反映為其他收入。以名義金額計量的排放配額的銷售收入，有 86%的受訪者直接計入當(dāng)期利潤表，并大多反映為銷售成本的減少；7%的受訪者則將處置收益計入遞延收入，在剩余的年度內(nèi)分期確認(rèn)損益。 （3）交付配額義務(wù)引發(fā)負(fù)債的確認(rèn)與計量。16%的受訪者沿用 IFRIC 3，73%的受訪者以已獲得的排放配額的賬面價值進行初始計量（但對由遠期排放配額對沖的排放負(fù)債，有 26的受訪者以遠期合同價格為計量基礎(chǔ)） 。會計期末，依據(jù)排放權(quán)配額的市場價值進行后續(xù)計量，當(dāng)預(yù)計的排放超過持有的排放配額時，70%的受訪者以生產(chǎn)單位為基礎(chǔ)，通過預(yù)先評估年度內(nèi)的排放缺口確認(rèn)排放負(fù)債，15%的受訪者在實際排放超過持有的配額時按實際發(fā)生額確認(rèn)排放負(fù)債。 （4）排放配額遠期買賣合約的會計處理。70的受訪者認(rèn)為市場足夠有效，可以提供可靠的遠期價格曲線，能確定排放配額遠期合約的公允價值；53%的受訪者依據(jù) IAS 39（國際會計準(zhǔn)則第三十九號金融工具：確認(rèn)和計量）以公允價值計量，但其中 46%的受訪者將公允價值變動損益列入利潤表，7% 的受訪者在現(xiàn)金流量對沖會計下將公允價值變動損益列入資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項目；40%的受訪者以應(yīng)計制為基礎(chǔ)，以自用為前提，認(rèn)為 IAS 39 不適用。針對上述調(diào)查結(jié)果，普華永道會計公司(Pricewaterhousecoopers，PwC )依 IAS 8(國際會計準(zhǔn)則第八號會計政策、會計估計變更及差錯)，在與現(xiàn)行的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不矛盾的前提下，認(rèn)同如表 2 所示的三種會計處理方法：針對上述實務(wù)處理的多樣化和已實施排放權(quán)交易國家會計準(zhǔn)則制定者的請求，2007 年 12 月，IASB 通過投票表決，以 10 票贊成的結(jié)果，重新啟動關(guān)于排放權(quán)交易會計處理的研究。預(yù)計將于 2011年上半年發(fā)布正式的會計準(zhǔn)則。2009 年 3 月，IASB 討論了企業(yè)免費獲取的、可交易抵消工具(tradable offsets，包括總量管制與交易模式下的排放配額和基線與信用額模式下的信用額度)的初始會計處理。IASB 認(rèn)為，可交易抵消工具符合 IASB 概念框架關(guān)于資產(chǎn)的定義，以公允價值進行初始計量更具有透明性和決策有用性。對可交易抵消工具的會計處理，有三種備選方案：無給付對價轉(zhuǎn)移模式(Non-reciprocal transfer model)、補償模式(Compensation model)和履行義務(wù)模式(Performance obligation model)。其中，無給付對價轉(zhuǎn)移模式主要考慮獲得可交易抵消工具時是否會招致現(xiàn)實的義務(wù)，即收到該工具的企業(yè)，在確認(rèn)資產(chǎn)的同時，應(yīng)確認(rèn)利得還是負(fù)債？并認(rèn)為排放項目停產(chǎn)后有義務(wù)交回該工具的，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，否則，確認(rèn)為利得。履行義務(wù)模式認(rèn)為，排放權(quán)交易機制的引入不是鼓勵排放，而是通過引入排放成本使企業(yè)逐漸降低排放量。因此，企業(yè)得到可交易抵消工具，是以承諾將排放量降低到允許的排放標(biāo)準(zhǔn)以下為前提的，可交易抵消工具應(yīng)初始確認(rèn)為負(fù)債而不是利得，期末，對實際排放量小于得到配額的部分確認(rèn)為收入。補償模式認(rèn)為，交易抵消工具不是免費發(fā)放的，對排放權(quán)交易機制引入可能導(dǎo)致企業(yè)未來遵循成本增加事先給予的補償。在針對這三種模式的討論中，贊同無給付對價轉(zhuǎn)移模式履行義務(wù)模式的票數(shù)各為 6 票，補償模式被一致否決。表 2 PwC 認(rèn)同的關(guān)于 EU ETS 的會計處理方法成本結(jié)算法會計處理方法 完全市場價值法（相當(dāng)于 IFRIC3 ） 方法 1 方法 2 4免費排放配額的初始確認(rèn)與計量能夠?qū)嵤┛刂茣r確認(rèn)資產(chǎn)和政府補助收入，以被授予日的市場價計量能夠?qū)嵤┛刂茣r確認(rèn)資產(chǎn)和政府補助收入，以被授予時的市場價計量能夠?qū)嵤┛刂茣r確認(rèn)資產(chǎn)，以名義成本計量外購排放配額的初始確認(rèn)與計量能夠?qū)嵤┛刂茣r確認(rèn)資產(chǎn)，以成本計量能夠?qū)嵤┛刂茣r確認(rèn)資產(chǎn)，以成本計量能夠?qū)嵤┛刂茣r確認(rèn)資產(chǎn)，以成本計量排放配額的后續(xù)計量 依價值重估和減值測試 決定計量基礎(chǔ) 依據(jù)減值情況，以成本 或重估價計量 依據(jù)減值情況，以成本 或重估價計量遵循年度內(nèi)，遞延收入的處理以系統(tǒng)、合理的方法攤銷政府補助在遵循年度內(nèi)，以系統(tǒng)、合理的方法攤銷 不適用負(fù)債的確認(rèn) 發(fā)生時確認(rèn)負(fù)債 發(fā)生時確認(rèn)負(fù)債 發(fā)生時確認(rèn)負(fù)債負(fù)債的計量 期末，依據(jù)排放配額的 市場價計量期末重新計量。其中，持有的排放配額，依賬面價采用先進先出法或加權(quán)平均法計量；超額排放部分，以期末市價計量期末重新計量。其中，持有的排放配額，依賬面價采用先進先出法或加權(quán)平均法計量；超額排放部分，以期末市價計量（二）碳排放會計處理的優(yōu)化選擇1.碳排放權(quán)的確認(rèn)碳排放權(quán)作為一種生產(chǎn)要素既稀缺又有價值，也有增值收益的可能，且屬于金融衍生產(chǎn)品。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號金融工具確認(rèn)與計量 ，取得交易性金融資產(chǎn)的目的是為了近期內(nèi)出售或回購，且該金融資產(chǎn)應(yīng)屬于衍生工具。本文認(rèn)為二氧化碳排放權(quán)具有交易性金融資產(chǎn)的特征，應(yīng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，其具體做法是，取得排放權(quán)時將其計入“衍生工具”科目，以反映企業(yè)取得二氧化碳排放權(quán)的價值。由于獲批參與清潔發(fā)展機制(Clean Development Mechanism，CDM)的大部分是本身就開展節(jié)能項目的企業(yè)，所以企業(yè)在獲得排放權(quán)的同時往往不需付出代價或只需付出較小代價，也就是說二氧化碳排放權(quán)不需要初始凈投資，當(dāng)其公允價值變動大于零時，應(yīng)將其相關(guān)變動金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時計入當(dāng)期損益。2.碳排放權(quán)的計量目前，我國要求以公允價值作為金融資產(chǎn)的計量屬性，由風(fēng)險與收益決定其市場價格，以體現(xiàn)會計計量屬性的配比原則。盡管由于次貸危機的爆發(fā)使大家對金融創(chuàng)新產(chǎn)生質(zhì)疑，但是從能讓公眾及時準(zhǔn)確地掌握資產(chǎn)變動價值來考慮，公允價值仍然是一種值得應(yīng)用的會計計量方式。由于碳交易所排放權(quán)的價格指數(shù)受制于發(fā)達國家完成所承擔(dān)減排義務(wù)的難易程度，完成減排義務(wù)越難則排放權(quán)的價格會越高，而一旦發(fā)達國家的生產(chǎn)方式和生活方式得以調(diào)整，減排義務(wù)不需要通過 CDM 來完成，則碳排放權(quán)的價格會降低，因此價格指數(shù)所反映出來的市場價格是發(fā)達國家投資者充分考慮了節(jié)能經(jīng)濟發(fā)展與未來減排空間的關(guān)系及其不確定性風(fēng)險之后所形成的共識，該市場價格即為碳排放權(quán)的公允價值。本文認(rèn)為，碳排放權(quán)應(yīng)在獲取時或報告期末按不同時點的公允價值進行計量，即應(yīng)按照碳交易所的價格指數(shù)確定排放權(quán)的入賬價值，并于報告期末按該價格指數(shù)的實時數(shù)據(jù)進行后續(xù)計量。3.碳排放權(quán)的會計處理實例根據(jù)碳基金的不同操作方式，本文分別舉例一個可再生能源項目和提高能效項目下碳基金獲得溫室氣體減排量的例題，來說明不同方式下我國與 CDM 項目企業(yè)的會計處理程序。（1）可再生能源項目5【例 l】歐洲碳基金公司于 2006 年 11 月 1 日與新世界水電開發(fā)有限公司簽訂溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓合同，合同約定五年內(nèi)新世界公司實施小水電項目產(chǎn)生的溫室氣體減排量，將向歐洲碳基金轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓總量約為 50 萬噸二氧化碳當(dāng)量，轉(zhuǎn)讓價格每噸不低于 9 美元，實際指數(shù)價格高出合同價格部分由雙方平均分享，按年結(jié)算。簽訂合同時，按合同轉(zhuǎn)讓總量和價格確認(rèn)交易性金融資產(chǎn) 50×9=450 萬美元，應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損益 450×(1-25%)=337.5 萬美元。借：衍生工具 $4 500 000貸：公允價值變動損益 $3 375 000遞延所得稅負(fù)債 $1 125 0002006年12月31日，歐盟市場價格指數(shù)為每噸10美元，應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損益50×(10-9)/2×(1-25%)=18.75萬美元。借：衍生工具 $250 000貸：公允價值變動損益 $187 500遞延所得稅負(fù)債 $62 5002007年11月l日，項目實際產(chǎn)生溫室氣體減排量經(jīng)核證為 10萬噸，歐盟市場價格指數(shù)為每噸11美元，交易價格為9+(11-9)/2=10美元，應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損益10×(11-10)/2×(125%)=3.75萬美元。本期轉(zhuǎn)讓收益共10×10=100萬美元，應(yīng)上交國家100×25%=25萬美元。借：衍生工具 $50 000貸：公允價值變動損益 $37 500遞延所得稅負(fù)債 $12 500借：銀行存款 $1 000 000貸：衍生工具 $1 000 000借：遞延所得稅負(fù)債 $250 000貸：其他應(yīng)付款應(yīng)交轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量收益 $250 000同時，將計入公允價值變動損益的收益數(shù)額(337.5+18.75)/5+3.75=75萬美元轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。借：公允價值變動損益 $750 000貸：投資收益 $750 000以后各年會計處理相同。（2）提高能效項目【例2】2006年9月1目，南田鋼鐵股份有限公司與世界銀行簽署了溫室氣體減排購買協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，南田轉(zhuǎn)爐煤氣回收項目將引進一套轉(zhuǎn)爐煤氣回收和發(fā)電系統(tǒng)，回收南田鋼鐵公司的兩個轉(zhuǎn)爐在煉鋼過程中產(chǎn)生的轉(zhuǎn)爐煤氣，并利用煤氣進行發(fā)電，提高能效利用率。生產(chǎn)的電力用來滿足該企業(yè)日常生產(chǎn)中的部分電力需求，替代部分電網(wǎng)供電，減少二氧化碳排放。意大利碳基金將通過世界銀行分10年從南鋼股份上述項目購買約65萬噸二氧化碳當(dāng)量的減排量，每噸二氧化碳當(dāng)量轉(zhuǎn)讓價格不低于6.25美元，共計406.25萬美元。實際指數(shù)價格高出合同價格部分由雙方平均分享，按年結(jié)算。簽訂合同時，按合同轉(zhuǎn)讓總量和價格確認(rèn)交易性金融資產(chǎn) 65×6.25=406.25 萬美元，應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損益 406.25×(1-25%)=304.6875 萬美元。借：衍生工具 $4 062 500貸：公允價值變動損益 $3 046 875遞延所得稅負(fù)債 $1 015 6252006年12月31日，歐盟市場價格指數(shù)為每噸10美元，應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損益65×(10-6.25)/2×(1-25%)=91.40625萬美元。借：衍生工具 $1 218 750 6貸：公允價值變動損益 $914 062.5遞延所得稅負(fù)債 $304 687.52007年9月1日，項目實際產(chǎn)生溫室氣體減排放量經(jīng)核證為6.5萬噸，歐盟市場價格指數(shù)為每噸11美元，交易價格為6.25+(11-6.25)/2=8.625萬美元，應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損益6.5×(11-10)/2×(1-25%)=2.4375萬美元,本期轉(zhuǎn)讓收益共6.5×8.625=56.0625萬美元，應(yīng)上交國家 56.0625×0.25%=14.015625萬美元。借：衍生工具 $32 500貸：公允價值變動損益 $24 375遞延所得稅負(fù)債 $8 125借：銀行存款 $560 625貸：衍生工具 $560 625借：遞延所得稅負(fù)債 $140 156.25貸：其他應(yīng)付款應(yīng)交轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量收益 $140 156.25同時，將計入公允價值變動損益的收益數(shù)額(304.6875+91.40625)/10+2.4375=42.046875萬美元轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。借：公允價值變動損益 $420 468.75貸：投資收益 $420 468.75以后各年會計處理相同。三、碳排放信息披露的經(jīng)濟后果分析（一）碳排放權(quán)的會計處理分析會計政策的選擇將導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)業(yè)績的差異，影響公司的價值，對企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的決策產(chǎn)生影響，進而影響 IASB 相關(guān)會計準(zhǔn)則的制定。1.排放配額的不同會計處理對財務(wù)報表和財務(wù)指標(biāo)的影響在總量管制與交易模式下，對免費獲得的排放配額，按公允價值模式計量與按名義價值模式計量相比存在重大差異。雖然按名義價值對免費排放配額進行初始計量不產(chǎn)生資產(chǎn)、權(quán)益和損益，但會造成同一項資產(chǎn)（免費獲得和外購的排放配額）存在不同的計價基礎(chǔ)，且給企業(yè)通過出售排放配額“制造”利潤提供了較大的空間。在公允價值計量模式下，企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模較大，如果同時確認(rèn)遞延收入，則會增加權(quán)益，遞延收入采用不同的標(biāo)準(zhǔn)向利潤表釋放將影響以后期間的損益；如果將免費獲取的排放配額直接計入獲得當(dāng)期的利潤表，則會人為增加當(dāng)期利潤，且有可能造成收入與費用的不配比。而排放配額在資產(chǎn)負(fù)債表不同項目的列示，則對企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)的分期攤銷、跌價準(zhǔn)備與減值準(zhǔn)備、資產(chǎn)處置損益、償債能力、運營能力、盈利能力等信息產(chǎn)生重大影響。對超額排放部分對應(yīng)的排放配額提交義務(wù)確認(rèn)時間上的差異，長期看，雖然對企業(yè)財務(wù)信息沒有影響，但會影響企業(yè)的中期報告或年度報告。此外，除受供求關(guān)系影響外，超額排放的處罰標(biāo)準(zhǔn)也在一定程度上影響著排放配額市場價的公允性，甚至為排放配額設(shè)定了最高市價。2.IASB 關(guān)于可交易抵消工具會計處理存在的問題IASB 關(guān)于可交易抵消工具的初始會計處理，無給付對價轉(zhuǎn)移模式和履行義務(wù)模式各有利弊。排放權(quán)交易機制的作用機理是通過增加額外成本達到減少排放的目的，排放配額的分配是為了企業(yè)降低與之相關(guān)的增量成本，無給付對價轉(zhuǎn)移模式下利得的初始確認(rèn)顯然不符合經(jīng)濟實質(zhì)；當(dāng)連續(xù)幾年的排放配額被一次分配時，無給付對價轉(zhuǎn)移模式將違背會計配比原則。對于其他條件完全相同的兩個排放主體，僅僅由于排放項目停產(chǎn)后對多余配額是否需要交回的制度規(guī)定不同，無給付對價轉(zhuǎn)移模式將使兩個企業(yè)的利得和負(fù)債規(guī)模出現(xiàn)差異。而多余的配額是否需要交回是一項管理制度，不同國家、甚至同一國家的不同地區(qū)之間可能存在差異，由此將造成會計信息的橫向不可比。履行義務(wù)模式雖然部分克7服了無給付對價轉(zhuǎn)移模式的缺陷，但不像其他有約束力的協(xié)議，企業(yè)只有在實際產(chǎn)生排放時才有義務(wù)上交排放配額；退一步講，如果沒有獲得排放配額，當(dāng)將來產(chǎn)生排放時，企業(yè)對排放配額的外購將導(dǎo)致未來預(yù)期成本的增加。因此，應(yīng)該將獲得的可交易抵消工具確認(rèn)為未來而非現(xiàn)實的負(fù)債。所有這些，都是會計準(zhǔn)則制定者和政策制定者需要考慮的問題。（二）碳排放信息披露差異引發(fā)的經(jīng)濟后果隨著國際社會對氣候變化的關(guān)注，公司產(chǎn)品和服務(wù)的碳濃度、來自氣候變化的監(jiān)管風(fēng)險、供應(yīng)鏈風(fēng)險、產(chǎn)品和技術(shù)風(fēng)險、訴訟風(fēng)險、聲譽風(fēng)險等因素將影響公司的成本水平、資產(chǎn)組合、供應(yīng)鏈、經(jīng)營活動的空間范圍。公司決策層依據(jù)相關(guān)信息分析碳排放權(quán)的市場價格，權(quán)衡購買排放額度的支出與減排引致的成本支出，根據(jù)公司的資源、能力與風(fēng)險偏好，進行戰(zhàn)略選擇與決策。股東的決策將越來越多地受到碳管制制度的財務(wù)后果的影響。公司更大范圍的利益相關(guān)者，如顧客、員工、所在社區(qū)也希望了解碳減排管制對公司戰(zhàn)略的影響。所有這些，都說明了公司對碳減排措施實施有效溝通的必要性。但是，公認(rèn)信息披露指南的欠缺，加大了會計人員的選擇難度，對上市公司的會計人員而言則更是如此。四、提升碳排放信息披露質(zhì)量的對策排放權(quán)交易制度的有效運行，碳稅和反傾銷的實施都需要有精確的碳排放數(shù)據(jù)作支撐，擁有一個健康的、可量化的、能提供可靠及可鑒證數(shù)據(jù)的報告系統(tǒng)，保證所披露信息的透明度、可比性、精確性，是企業(yè)在低碳經(jīng)濟時代獲取競爭優(yōu)勢的重要保障。（一）碳排放權(quán)交易會計準(zhǔn)則制定應(yīng)遵循的原則從技術(shù)角度而言，碳排放權(quán)交易的特殊性決定了其會計準(zhǔn)則的制定，在不與財務(wù)會計概念框架相矛盾的前提下，可以不受制于現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則。從經(jīng)濟后果而言，雖然會計準(zhǔn)則制定是不同利益團體之間博弈達到均衡的過程，但迄今為止，沒有任何一項會計準(zhǔn)則的制定會像碳排放權(quán)交易會計準(zhǔn)則那樣受到國際社會的廣泛關(guān)注。決策有用性決定了會計的最終目的是為利益相關(guān)者的科學(xué)決策提供信息支撐。因此，會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)盡量減少政治力量的干預(yù)，客觀真實地反映經(jīng)濟實質(zhì)。（二）科學(xué)劃分報告邊界與營運邊界在設(shè)定報告邊界和營運邊界時，必須考慮信息披露不同目的的需求，包括企業(yè)參與自愿性推動計劃的需要，有效管理碳排放風(fēng)險的需要，滿足碳排放市場交易及政府對申報管制的需要。依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，碳排放報告邊界的界定應(yīng)與公司財產(chǎn)的組織邊界和經(jīng)濟狀況相一致，以控制權(quán)為依據(jù)來編制。當(dāng)碳排放成為一種法律責(zé)任時，以股權(quán)比例為基礎(chǔ)計算的排放量具有較強的透明度。因此，建議企業(yè)同時報告以控制權(quán)基礎(chǔ)和股權(quán)比例基礎(chǔ)計算的碳排放信息。政府管制通常將重點放在企業(yè)的直接排放上，但英國的排放交易機制要求參與廠商同時提供來自外購電力、熱力及蒸汽所產(chǎn)生的碳排放量。如何消除間接排放的重復(fù)計算是制度設(shè)計者應(yīng)慎重考慮的問題，對于風(fēng)險管理而言，如果僅將焦點放在直接排放上，有可能漏失主要的碳排放減量的機會與風(fēng)險。估算來自公司營運上下游的間接碳排放，將有助于公司在整體價值鏈中與其他廠商共同合作來削減碳排放，并分享利益。假設(shè)，某鋼鐵公司每 100 萬噸鋼鐵的二氧化碳排放量為 0.5 萬噸。在考慮了上游的間接排放即考慮了來自外購電力、熱力及蒸汽所產(chǎn)生的碳排放量后，實際上鋼鐵公司每 100 萬噸鋼鐵的二氧化碳排放量已經(jīng)遠遠超出了 0.5 萬噸。所以，在披露碳排放量時，如果一個行業(yè)的整體價值鏈為會計主體，然后在依據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品所占價值的比重分配至各企業(yè)，能夠更好的反映碳排放量的實質(zhì)。（三）將主流財務(wù)報告中融入碳排放的信息披露與氣候變化有關(guān)的風(fēng)險對企業(yè)的戰(zhàn)略、財務(wù)、經(jīng)營、業(yè)績等都將產(chǎn)生重大影響。降低信息披露成本和決策有用觀要求實現(xiàn)碳管理報告與主流財務(wù)報告有效融合，可以在管理層討論與分析部分，披露與氣候變化有關(guān)的風(fēng)險、機遇、戰(zhàn)略、治理、管理業(yè)績、碳排放具體數(shù)據(jù)及統(tǒng)計方法等信息。就披露 8方式而言，可以選擇單設(shè)氣候變化信息模塊，或?qū)夂蜃兓畔⒎謩e反映于關(guān)于公司戰(zhàn)略、財務(wù)資源、流動性、關(guān)鍵業(yè)績驅(qū)動、公司前景等問題的討論與分析部分，前者為信息披露初級階段的選擇，后者為理想模式。由于會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)是原則性、導(dǎo)向性的，因而對不同的排放機制設(shè)定統(tǒng)一的處理模式更加重要。這樣，在準(zhǔn)則制定中本文所分析的兩種模式導(dǎo)致的財務(wù)信息差異就應(yīng)該予以特別關(guān)注。本文認(rèn)為，由于基準(zhǔn)及信用交易機制所涉及的會計處理相對較少，而且具體的處理也會體現(xiàn)在總量控制及排放權(quán)交易機制的會計事項中，因而可以對性質(zhì)相同的會計事項規(guī)定一致的會計處理，以使兩種模式下的處理對財務(wù)報告的影響盡量縮?。ɡ缙髽I(yè)獲得的配額和信用都確認(rèn)為衍生金融工具并采用統(tǒng)一的計量和報告方式），而且這也方便投資者剔除財務(wù)報告中的此種差異。另一方面，雖然統(tǒng)一的處理方式對于投資者具有重要的決策價值，但同時也要看到，總量控制及排放權(quán)交易機制與基準(zhǔn)及信用交易機制畢竟是本質(zhì)上不同的兩種處理模式，其給主體帶來的機會與對主體決策的影響也是截然不同的。既然如此，會計信息就理當(dāng)反應(yīng)這種不同，而且理性的財務(wù)信息使用者也應(yīng)具有辨別這兩種處理模式差別的能力。具體到準(zhǔn)則制定過程，兩種處理模式的差異對財務(wù)信息的影響不可能也不應(yīng)當(dāng)被排斥或消除，因為會計處理的直接目的在于反映經(jīng)營信息而不是信息的可比。從這一點上來說，具體會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會計處理但又允許財務(wù)信息的差異。