【財(cái)務(wù)管理案例】第十一章 稅收籌劃決策案例

互補(bǔ)型企業(yè)合作提價(jià)比租賃有利 背景： A公司為熟料生產(chǎn)企業(yè)（熟料是生產(chǎn)水泥的原料），B公司為石灰石開(kāi)采和水泥生產(chǎn)企業(yè)，二者都是增值稅一般納稅人。 A公司生產(chǎn)熟料的主要原材料石灰石由B公司供應(yīng)，B公司生產(chǎn)的水泥主要原材料——熟料由A公司提供。二公司為緊密互補(bǔ)型企業(yè)。 A公司召開(kāi)董事會(huì)后，希望與B公司合作，由A公司生產(chǎn)銷售水泥，此議題得到B公司同意。他們計(jì)劃一是由A公司租賃B公司水泥車間，租賃費(fèi)300萬(wàn)元/年；二是通過(guò)提高B公司石灰石價(jià)格彌補(bǔ)資產(chǎn)折舊，年提高價(jià)格為339萬(wàn)元。 籌劃方案選擇： 第一種方法：租賃。租賃行為是營(yíng)業(yè)稅稅目中的服務(wù)業(yè)內(nèi)容。服務(wù)業(yè)是指利用設(shè)備、工具、場(chǎng)所、信息或技能為社會(huì)提供服務(wù)的業(yè)務(wù)。征稅范圍包括：代理業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、廣告業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、租賃業(yè)、其他服務(wù)業(yè)。 A公司的租賃成本=300萬(wàn)元； B公司的租賃收益=300－3005%=285萬(wàn)元； B公司應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅=3005%=15萬(wàn)元。 第二種方法：價(jià)格彌補(bǔ)。該行為是增值稅的征稅范圍。增值稅的征稅范圍包括：銷售或者進(jìn)口的貨物；提供的加工、修理修配勞務(wù)。國(guó)家從1995年5月1日起，對(duì)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、金屬礦采選產(chǎn)品、非金屬采選產(chǎn)品增值稅稅率由17%調(diào)整為13%，即石灰石銷售適用低稅率13%。 A公司的成本=300萬(wàn)元；A公司的支付增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=30013%=39萬(wàn)元； B公司的收入=300萬(wàn)元；A公司的支付增值稅銷項(xiàng)稅額=30013%=39萬(wàn)元。 分析：第一種合作方式是A公司付現(xiàn)成本為300萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本是300萬(wàn)元。與第二種合作方式相比付現(xiàn)成本是339萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本是300萬(wàn)元。相比而言，第二種方式多支付進(jìn)項(xiàng)稅39萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本沒(méi)有增加。表面上看，A公司似乎多納了增值稅，但一個(gè)正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，銷項(xiàng)稅金必定大于進(jìn)項(xiàng)稅金，最終的應(yīng)繳增值稅同樣會(huì)扣減進(jìn)項(xiàng)，并不增加稅負(fù)。 而B(niǎo)公司第一種方式產(chǎn)生的收益是285萬(wàn)元，增加營(yíng)業(yè)稅為15萬(wàn)元。第二種方式產(chǎn)生的收益是300萬(wàn)元，增加增值稅銷項(xiàng)稅額是39萬(wàn)元。同樣，增值稅向A公司收取，未增加B公司稅負(fù)。第二種方式，B公司得到300萬(wàn)元的全額收益，B公司得到最大的實(shí)惠。 為此，筆者建議采取第二種方式。 合法避稅：納稅人“辯護(hù)律師” 依法納稅是企業(yè)義不容辭的義務(wù)；合法避稅是企業(yè)妙用稅法的權(quán)利。 合法避稅是指企業(yè)利用合法的手段和方法，通過(guò)資金轉(zhuǎn)移、費(fèi)用轉(zhuǎn)移，成本轉(zhuǎn)移、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等方法躲避納稅義務(wù)，以期達(dá)到減輕稅賦的一種經(jīng)濟(jì)行為。避稅是企業(yè)在遵守稅法、依法納稅的前提下，以對(duì)法律和稅收的詳盡研究為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)有稅法規(guī)定的不同稅率、不同納稅方式的靈活利用，使企業(yè)創(chuàng)造的利潤(rùn)有更多的部分合法留歸企業(yè)。它如同法庭上的辨護(hù)律師，在法律規(guī)定范圍內(nèi)，最大限度地保護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益。避稅是合法的，是企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。它同偷稅、漏稅以及弄虛作假鉆稅法空子有質(zhì)的區(qū)別。 避稅的種類按其特征和內(nèi)容分為國(guó)內(nèi)避稅、國(guó)際避稅和稅負(fù)轉(zhuǎn)移三種形式，本文僅介紹國(guó)內(nèi)避稅方法。 國(guó)內(nèi)避稅是指企業(yè)通過(guò)各種方法、途徑和手段躲避國(guó)內(nèi)納稅義務(wù)的經(jīng)濟(jì)行為，其特點(diǎn)是企業(yè)利用國(guó)內(nèi)稅法提供的條件和可能，根據(jù)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度的具體要求進(jìn)行避稅。常用的避稅方法有充分利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策、轉(zhuǎn)移定價(jià)法、成本計(jì)算法、融資法和租賃法。 (一)充分利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策 新稅法的頒布實(shí)施將減免稅的權(quán)力收歸國(guó)務(wù)院，避免了減免稅過(guò)多過(guò)亂的現(xiàn)象。同時(shí)，稅法又以法律的形式規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策，如：高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)減按15％的稅率征收所得稅；新辦的高新技術(shù)企業(yè)從投產(chǎn)年度起免征所得稅2年；利用“三廢”作為主要原料的企業(yè)可在5年內(nèi)減征或免征所得稅；企事業(yè)單位進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及與其有關(guān)的咨詢、服務(wù)、培訓(xùn)等，年凈收入在30萬(wàn)元以下的暫免征所得稅等等。企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)這方面優(yōu)惠政策的研究，力爭(zhēng)經(jīng)過(guò)收入調(diào)整使企業(yè)享受各種稅收伏惠，最大限度避稅，壯大發(fā)展企業(yè)。 (二)轉(zhuǎn)移定價(jià)法 轉(zhuǎn)移定價(jià)法是企業(yè)避稅的基本方法之一，它是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有關(guān)聯(lián)的企業(yè)雙方為了分?jǐn)偫麧?rùn)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而在產(chǎn)品交換和買賣過(guò)程中不是按照市場(chǎng)公平價(jià)格，而是根據(jù)企業(yè)間的共同利益而進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)的方法。采用這種定價(jià)方法產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以高于或低于市場(chǎng)公平價(jià)格，以達(dá)到少納稅或不納稅的目的。 轉(zhuǎn)移定價(jià)法避稅適用于稅率有差異的關(guān)聯(lián)企業(yè)。通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)，使稅率高的企業(yè)部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的企業(yè)，最終減少兩家企業(yè)的納稅總額。 例如：某公司 A設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)特區(qū)，享受15％的所得稅率。其產(chǎn)品生產(chǎn)是由A公司設(shè)在內(nèi)陸的 B公司完成， B公司適用33％的比例稅率。 A公司每年從 B公司購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品72萬(wàn)件對(duì)國(guó)外銷售，進(jìn)價(jià)每件5．3元，售價(jià)每件7．5元。若該產(chǎn)品生產(chǎn)成本每件4．2元，則有： A公司年利潤(rùn)額＝(7．5—5．3)72＝158．4(萬(wàn)元) A公司應(yīng)納所得稅＝158．415％＝23．76(萬(wàn)元) B公司年利潤(rùn)額＝(5．3—4．3)72＝79．2(萬(wàn)元) B公司應(yīng)納所得稅＝79．233％＝26．136(萬(wàn)元) A、 B兩公司共納所得稅＝23．76十26．136＝49．896(萬(wàn)元) 為了避稅，可以使稅率高的 B公司將部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到 A公司。設(shè) A公司從B公司購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品單價(jià)為5元，仍以7．5元售出，則： A公司年利潤(rùn)額＝(7．5—5．0)72＝180(萬(wàn)元)　 A公司應(yīng)納所得稅＝18015％＝27(萬(wàn)元) B公司年利潤(rùn)額＝(5．0—4．2)72＝57．6(萬(wàn)元) B公司應(yīng)納所得稅＝57．6 X33％＝19．008(萬(wàn)元) A、 B兩公司共納所得稅＝27十19．008＝46．008(萬(wàn)元)　 利潤(rùn)轉(zhuǎn)移前后，兩公司年利潤(rùn)總和都為237．6萬(wàn)元，而采用轉(zhuǎn)移定價(jià)后，兩公司應(yīng)納所得稅減少了49.896—46.008＝3.888萬(wàn)元。如果企業(yè)間稅率差異更大，則避稅金額更多。 (三)成本計(jì)算法 成本計(jì)算法避稅是指通過(guò)對(duì)成本各項(xiàng)組成部分的計(jì)算、組合，使其達(dá)到一個(gè)最佳成本值，這個(gè)成本值可以最大限度抵消利潤(rùn)，擴(kuò)大成本計(jì)算，實(shí)現(xiàn)少納稅。主要方法有： 1．材料計(jì)算法 材料計(jì)算法是指企業(yè)根據(jù)材料進(jìn)價(jià)差異、在計(jì)算成本時(shí)，為了使成本值最大而采取的最有利的成本計(jì)算方法。企業(yè)購(gòu)進(jìn)的材料價(jià)格經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)，這是材料計(jì)算法避稅的前提。材料費(fèi)用記入成本的方法有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等。材料計(jì)價(jià)方法不同，造成產(chǎn)品成本不同，從而影響企業(yè)利潤(rùn)及稅負(fù)。一般而言，若預(yù)計(jì)材料價(jià)格會(huì)持續(xù)上漲，則出于避稅的考慮宜采用后進(jìn)先出法；相反，若預(yù)計(jì)材料價(jià)格會(huì)不斷下降，則應(yīng)采用先進(jìn)先出法。 例如某企業(yè)1月份進(jìn)貨3次，當(dāng)月共售出商品700件，進(jìn)貨數(shù)量及單價(jià)如表 l。 采用先進(jìn)先出法當(dāng)月計(jì)入成本的材料費(fèi)用： 300 ll十400 l1．6＝7940(元) 采用后進(jìn)先出法當(dāng)月計(jì)入成本的材料費(fèi)用： 10012．6十分00 l1．6十200l1=8100(元) 采用后進(jìn)先出法增大成本收額　 8100—7940＝160(元) 少納稅金額=16033％＝52．8(元) 2．折舊計(jì)算法 折舊計(jì)算方法很多，有平均年限法，年數(shù)總和法，雙倍余額遞減法等。不同的折舊方法并不會(huì)改變企業(yè)應(yīng)納稅總額，但改變了稅款支付的時(shí)間卻能改變稅負(fù)。每年提取的折舊構(gòu)成了產(chǎn)品成本，從而減少企業(yè)利潤(rùn)，減少應(yīng)納稅額。折舊減少的當(dāng)期所得稅等于當(dāng)期折舊額乘以33％。 例如企業(yè)某項(xiàng)固定資產(chǎn)原值2，0000元，估計(jì)殘值2，000元，有效使用年限5年。 平均年限法年折舊額：(20，000—2，000)/5=3600元，減少所得稅360033％＝ l188(元) 五年累計(jì)減少所得稅：11885＝5940(元) 按雙倍余額遞減法年折舊率為25100％＝40％，年折舊額分別為：8000，4800，2880，1160，1160；減少所得稅分別為：2640，1584，950.4，382.8，382.8。 按年數(shù)總和法計(jì)算如上述計(jì)算，看出：不同折舊方法減少的所得稅總額均為5940元，只不過(guò)不同年份減少的金額不同。若銀行貸款利率12％，考慮資金時(shí)間價(jià)值以后，不同折舊方法減少所得稅的現(xiàn)值之和為： 平均年限法減少所得稅現(xiàn)值之和：1188(A/P12％，5)=l1883．605＝4282.74(元) 雙倍余額遞減法減少所得稅現(xiàn)值之和：2640(l十12％)ˉ十1584(l十12％)ˉ十950．4(l十12％)ˉ十382.8(l十12％)ˉ4十382.8(l十12％)ˉ5＝4769．6(元) 年數(shù)總和法減少所得稅現(xiàn)值之和：1980(l十12％)ˉ十1584(l十12％)ˉ十l188(l十12％)ˉ十792(l十12％)ˉ4十396(l十12％)ˉ5＝4604．2(元) 通過(guò)上述計(jì)算分析可知：雙倍余額遞減法在項(xiàng)目壽命周期早期提取了較大數(shù)額的折舊，因而能夠減少較多的所得稅，其減少的所得稅現(xiàn)值之和最大。年數(shù)總和法盡管在項(xiàng)目早期每年也提取了較大數(shù)額的折舊，但數(shù)額小于雙倍余額遞減法，因此每年減少的所得稅及減少的所得稅現(xiàn)值之和次于前者。平均年限法各年折舊額相等，每年減少的所得稅相等，但減少的所得稅現(xiàn)值之和最小。從上述論述可以看出：成本費(fèi)用等所得稅抵減項(xiàng)目發(fā)生的越早，早期發(fā)生的數(shù)額越大，則避稅越多。 3．費(fèi)用分?jǐn)偡? 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用要按一定的方法攤?cè)氤杀?。費(fèi)用分?jǐn)偡ㄊ侵冈诒ＷC費(fèi)用支出最少的前提下，采用一定的方法使費(fèi)用攤?cè)氤杀緯r(shí)實(shí)現(xiàn)最大攤?cè)耄宰畲笙薅缺芏悺? 　　常用的費(fèi)用分?jǐn)偡ㄓ袑?shí)際費(fèi)用分?jǐn)偡?、平均攤銷法和不規(guī)則攤銷法等。從折舊計(jì)算法總結(jié)出來(lái)的規(guī)律可知：無(wú)論采用哪一種分?jǐn)偡ǎ灰苁沟觅M(fèi)用盡早攤?cè)顺杀?，使早期攤?cè)氤杀镜馁M(fèi)用越大，則越能最大避稅。至于哪一種分?jǐn)偡茏畲笙薅缺芏悾蛻?yīng)根據(jù)預(yù)期費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及數(shù)額計(jì)算分析和比較來(lái)確定。 (四)籌資法 籌資法是指利用一定的籌資技術(shù)使企業(yè)達(dá)到最高利潤(rùn)水平和最輕稅負(fù)。一般說(shuō)來(lái)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金主要有三個(gè)渠道：1．自我積累：2．借貸(金融機(jī)構(gòu)貸款或發(fā)行債券)；3．發(fā)行股票。自我積累的獎(jiǎng)金是企業(yè)稅后分配的利潤(rùn)，而股票發(fā)行而應(yīng)支付的股利也是作為稅后利潤(rùn)分配的一種方式，二者都不能抵減當(dāng)期應(yīng)稅所得，因而起不到避稅作用。借貸的利息支出從稅前利潤(rùn)中扣減，可以沖減利潤(rùn)而最終避稅。 (五)租賃法 租賃法是指出租人以收取租金為條件，在契約或合同規(guī)定的期限內(nèi)，將資產(chǎn)租借給承租人使用的一種經(jīng)濟(jì)行為。從承租人來(lái)說(shuō)，租賃可以避免企業(yè)購(gòu)買機(jī)器設(shè)備的負(fù)擔(dān)和免遭設(shè)備陳舊過(guò)時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，由于租金從稅前利潤(rùn)中扣減，可沖減利潤(rùn)而達(dá)到避稅。 避稅與反避稅總是相輔相承的，二者在不斷的碰撞中，共同發(fā)展，互相促進(jìn)，不斷完善，從而使國(guó)家和企業(yè)的利益都不斷得以保護(hù)。