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1、新準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算存在的困難及對策 摘要:公共基礎(chǔ)設(shè)施是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基石,也是實現(xiàn)兩個百年目標(biāo)的重要物質(zhì)保障,因此研究政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算具有重大的現(xiàn)實意義。財政部已經(jīng)發(fā)布了政府會計準(zhǔn)則第5號公共基礎(chǔ)設(shè)施,這是我國政府會計改革的重要內(nèi)容。本文試圖通過對公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計量、資產(chǎn)清查等方面進(jìn)行探討,并提出相關(guān)的實施建議。 下載 關(guān)鍵詞:公共基礎(chǔ)設(shè)施;政府會計;會計主體 十八屆三中全會明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”,為了適應(yīng)改革的要求,2017年4月17日,財政部發(fā)布了政府會計準(zhǔn)則第5號公共基礎(chǔ)設(shè)施,該準(zhǔn)則將于2018年1月1日起實行。該準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施的
2、確認(rèn)、計量、處置和信息披露等方面進(jìn)行了規(guī)范。準(zhǔn)則的發(fā)布,有助于摸清政府的“家底”,反映政府的財務(wù)狀況。這種改革實際上是現(xiàn)代國家治理的一系列創(chuàng)新,有助于厘清政府與市場的界面,充分披露政府信息,反映政府的受托責(zé)任,有助于對政府的財政財務(wù)狀況進(jìn)行分析,完善相關(guān)的政策。 我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模大,而且每年還在大幅度的增長,例如交通:根據(jù)交通部網(wǎng)站的信息,我國高速鐵路超過2.2萬公里,公路運(yùn)營里程達(dá)到469.04萬公里,其中高速公路13萬公里。這些公共基礎(chǔ)設(shè)施成為我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的重要基石,也是實現(xiàn)兩個百年目標(biāo)的重要物?|保障。但是,因種種原因的限制,大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施尚未納入行政事業(yè)單位會計核算,公
3、共基礎(chǔ)設(shè)施在政府的財務(wù)報告中未得到全面反映。 公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準(zhǔn)則立足于我國國情,充分吸收和借鑒國際經(jīng)驗及已有的研究成果,規(guī)范了公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計主體,會計確認(rèn)、計量和披露的原則以及存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計處理要求,將為準(zhǔn)確核算政府公共基礎(chǔ)設(shè)施、全面反映政府的資產(chǎn)狀況、加強(qiáng)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理、提高政府財政財務(wù)管理水平等奠定了堅實的基礎(chǔ)。但是,相關(guān)的業(yè)務(wù)指南和政府會計制度還未頒布,在實際的執(zhí)行中還將存在一些問題有待進(jìn)一步的厘清,本文在該準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對會計主體、確認(rèn)等進(jìn)一步深入進(jìn)行探討,以期提供有益的建議。 一、公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則實施中的困難 (一)會計主體確認(rèn)中存在的困難 1.財政管理體制與會
4、計主體確認(rèn)的不協(xié)調(diào) 在現(xiàn)行的財政管理體制下,各類基建資金的來源多種多樣,例如:一項工程可能由市級主要負(fù)責(zé)資金,而征地拆遷大包干由由各縣區(qū)負(fù)責(zé)征地拆遷,同時主體工程外的配套工程要求區(qū)縣負(fù)責(zé)資金籌集,這造成一項工程有多項渠道來源,有多項的支出會計主體,如何確保該項目的核算完整和準(zhǔn)確,直接關(guān)系到“公共基礎(chǔ)設(shè)施”核算的正確性。 在地方中還存在大量的建設(shè)指揮部或者臨時的負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu),這些機(jī)構(gòu)只負(fù)責(zé)基建項目的建設(shè),既不負(fù)責(zé)相關(guān)資產(chǎn)的后續(xù)管理,也不辦理公共基礎(chǔ)設(shè)施的移交手續(xù),致使大量資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系不明。這造成會計主體確認(rèn)困難,即使會計主體確認(rèn),其相關(guān)的公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬價值也難以確認(rèn)。 2.會計主體的確認(rèn)有技術(shù)難題
5、 準(zhǔn)則對會計主體按照“對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn);多個政府會計主體共同管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施,應(yīng)當(dāng)由對該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護(hù)職責(zé)或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會計主體予以確認(rèn)。 然而在實際的業(yè)務(wù)中,公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計主體的確認(rèn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)復(fù)雜性企業(yè),因為其無法像企業(yè)固定資產(chǎn)確認(rèn)一樣有明晰的產(chǎn)權(quán)和邊界。政府部門中因職能交叉,業(yè)務(wù)交叉等往往出現(xiàn)一項公共基礎(chǔ)設(shè)施由多個部門負(fù)責(zé)。以公路為例,同一條(或者其中一段)公路的不同事權(quán)(規(guī)劃、建設(shè)、維護(hù)、養(yǎng)護(hù)等),往往被分配到不同層級政府部門當(dāng)中,在這些事權(quán)中誰主要誰次要需要進(jìn)行確定。從博弈論的角度來看,政府部門傾向于不將公共基礎(chǔ)設(shè)施納入自身的會計核算
6、,一旦納入會計核算就意味著負(fù)有公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的責(zé)任。這就必須進(jìn)行明確誰負(fù)有主要職責(zé)或者責(zé)任,以便明確會計主體。這又產(chǎn)生另一個問題,應(yīng)當(dāng)由誰來當(dāng)“裁判”認(rèn)定主要職責(zé)。 準(zhǔn)則對于“分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施,應(yīng)當(dāng)由各個政府會計主體分別對其負(fù)責(zé)管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分予以確認(rèn)”。一項公共基礎(chǔ)設(shè)施的投資建設(shè)一般由一個部門作為業(yè)主進(jìn)行建設(shè),那么對于不同的部分進(jìn)行確認(rèn)需要采用一定的方法和技術(shù)手段,不同的分配方法將產(chǎn)生不同的結(jié)果。這些需要進(jìn)一步進(jìn)行明確。 (二)公共基礎(chǔ)設(shè)施與無形資產(chǎn)的交叉問題 公共基礎(chǔ)設(shè)施很大程度上涉及到土地使用權(quán)問題,準(zhǔn)則當(dāng)中明確“政府會計主體
7、在購建公共基礎(chǔ)設(shè)施時,能夠分清購建成本中的構(gòu)筑物部分與土地使用權(quán)部分的,應(yīng)當(dāng)將其中的構(gòu)筑物部分和土地使用權(quán)部分分別確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施”。在實際業(yè)務(wù)中,公共基礎(chǔ)設(shè)施的土地很大一部是政府無償劃撥的,并未繳納土地出讓金。而政府在提供土地使用權(quán)時,因征地發(fā)生的如土地賠償款、拆遷款、安置費等相關(guān)的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)或者記入公共基礎(chǔ)設(shè)施? (三)公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)重分類問題 準(zhǔn)則中并未對公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)之間的重分類以及重分類的條件進(jìn)行明確。比如將舊的政府大院重修劃轉(zhuǎn)為公園,其性質(zhì)的轉(zhuǎn)變應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理,需要符合哪些條件?另外,公共基礎(chǔ)設(shè)施能否充分類為固定資產(chǎn)?進(jìn)行披露時需要披露哪些信息。
8、 (四)公共基礎(chǔ)設(shè)施歷史存量清查與核算的困難 對于存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行清查是一項艱巨的任務(wù)。財政部于 2016年1月-2016年10月在全國范圍內(nèi)組織開展行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查工作。但是該項工作并未對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行明確,大部分地區(qū)并未開展對公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查。公共基礎(chǔ)設(shè)施清查困難的地方在于:1、公共基礎(chǔ)設(shè)施存量巨大,且相關(guān)的資料追溯難度大,資源缺乏,需要耗費大量的人力、物力和財力;2、存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的定價存在困難,在資料不全的情況下,如進(jìn)行評估,相關(guān)的評估費用將給地方的各級財政帶來巨大的壓力,假如按照重置成本確定,這需要專業(yè)的隊伍進(jìn)行成本的確定。這與會計中成本效益原則相違背,因此對于存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行清查要在考慮成本效益的情況下如何既要不遺漏,也要不重復(fù)成為一項難題。