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1、新準則下公共基礎(chǔ)設施會計核算存在的困難及對策 摘要：公共基礎(chǔ)設施是社會經(jīng)濟發(fā)展的重要基石，也是實現(xiàn)兩個百年目標的重要物質(zhì)保障，因此研究政府公共基礎(chǔ)設施的核算具有重大的現(xiàn)實意義。財政部已經(jīng)發(fā)布了政府會計準則第5號公共基礎(chǔ)設施，這是我國政府會計改革的重要內(nèi)容。本文試圖通過對公共基礎(chǔ)設施的確認、計量、資產(chǎn)清查等方面進行探討，并提出相關(guān)的實施建議。 下載 關(guān)鍵詞：公共基礎(chǔ)設施；政府會計；會計主體 十八屆三中全會明確提出“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”，為了適應改革的要求，2017年4月17日，財政部發(fā)布了政府會計準則第5號公共基礎(chǔ)設施，該準則將于2018年1月1日起實行。該準則對公共基礎(chǔ)設施的
2、確認、計量、處置和信息披露等方面進行了規(guī)范。準則的發(fā)布，有助于摸清政府的“家底”，反映政府的財務狀況。這種改革實際上是現(xiàn)代國家治理的一系列創(chuàng)新，有助于厘清政府與市場的界面，充分披露政府信息，反映政府的受托責任，有助于對政府的財政財務狀況進行分析，完善相關(guān)的政策。 我國政府公共基礎(chǔ)設施規(guī)模大，而且每年還在大幅度的增長，例如交通：根據(jù)交通部網(wǎng)站的信息，我國高速鐵路超過2.2萬公里，公路運營里程達到469.04萬公里，其中高速公路13萬公里。這些公共基礎(chǔ)設施成為我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要基石，也是實現(xiàn)兩個百年目標的重要物?|保障。但是，因種種原因的限制，大部分公共基礎(chǔ)設施尚未納入行政事業(yè)單位會計核算，公
3、共基礎(chǔ)設施在政府的財務報告中未得到全面反映。 公共基礎(chǔ)設施會計準則立足于我國國情，充分吸收和借鑒國際經(jīng)驗及已有的研究成果，規(guī)范了公共基礎(chǔ)設施的會計主體，會計確認、計量和披露的原則以及存量公共基礎(chǔ)設施的會計處理要求，將為準確核算政府公共基礎(chǔ)設施、全面反映政府的資產(chǎn)狀況、加強行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理、提高政府財政財務管理水平等奠定了堅實的基礎(chǔ)。但是，相關(guān)的業(yè)務指南和政府會計制度還未頒布，在實際的執(zhí)行中還將存在一些問題有待進一步的厘清，本文在該準則的基礎(chǔ)上對會計主體、確認等進一步深入進行探討，以期提供有益的建議。 一、公共基礎(chǔ)設施準則實施中的困難 （一）會計主體確認中存在的困難 1.財政管理體制與會
4、計主體確認的不協(xié)調(diào) 在現(xiàn)行的財政管理體制下，各類基建資金的來源多種多樣，例如：一項工程可能由市級主要負責資金，而征地拆遷大包干由由各縣區(qū)負責征地拆遷，同時主體工程外的配套工程要求區(qū)縣負責資金籌集，這造成一項工程有多項渠道來源，有多項的支出會計主體，如何確保該項目的核算完整和準確，直接關(guān)系到“公共基礎(chǔ)設施”核算的正確性。 在地方中還存在大量的建設指揮部或者臨時的負責機構(gòu)，這些機構(gòu)只負責基建項目的建設，既不負責相關(guān)資產(chǎn)的后續(xù)管理，也不辦理公共基礎(chǔ)設施的移交手續(xù)，致使大量資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系不明。這造成會計主體確認困難，即使會計主體確認，其相關(guān)的公共基礎(chǔ)設施入賬價值也難以確認。 2.會計主體的確認有技術(shù)難題
5、 準則對會計主體按照“對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認；多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎(chǔ)設施，應當由對該資產(chǎn)負有主要管理維護職責或者承擔后續(xù)主要支出責任的政府會計主體予以確認。 然而在實際的業(yè)務中，公共基礎(chǔ)設施的會計主體的確認遠遠復雜性企業(yè)，因為其無法像企業(yè)固定資產(chǎn)確認一樣有明晰的產(chǎn)權(quán)和邊界。政府部門中因職能交叉，業(yè)務交叉等往往出現(xiàn)一項公共基礎(chǔ)設施由多個部門負責。以公路為例，同一條（或者其中一段）公路的不同事權(quán)（規(guī)劃、建設、維護、養(yǎng)護等），往往被分配到不同層級政府部門當中，在這些事權(quán)中誰主要誰次要需要進行確定。從博弈論的角度來看，政府部門傾向于不將公共基礎(chǔ)設施納入自身的會計核算
6、，一旦納入會計核算就意味著負有公共基礎(chǔ)設施管理的責任。這就必須進行明確誰負有主要職責或者責任，以便明確會計主體。這又產(chǎn)生另一個問題，應當由誰來當“裁判”認定主要職責。 準則對于“分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護的公共基礎(chǔ)設施，應當由各個政府會計主體分別對其負責管理維護的公共基礎(chǔ)設施的相應部分予以確認”。一項公共基礎(chǔ)設施的投資建設一般由一個部門作為業(yè)主進行建設，那么對于不同的部分進行確認需要采用一定的方法和技術(shù)手段，不同的分配方法將產(chǎn)生不同的結(jié)果。這些需要進一步進行明確。 （二）公共基礎(chǔ)設施與無形資產(chǎn)的交叉問題 公共基礎(chǔ)設施很大程度上涉及到土地使用權(quán)問題，準則當中明確“政府會計主體
7、在購建公共基礎(chǔ)設施時，能夠分清購建成本中的構(gòu)筑物部分與土地使用權(quán)部分的，應當將其中的構(gòu)筑物部分和土地使用權(quán)部分分別確認為公共基礎(chǔ)設施”。在實際業(yè)務中，公共基礎(chǔ)設施的土地很大一部是政府無償劃撥的，并未繳納土地出讓金。而政府在提供土地使用權(quán)時，因征地發(fā)生的如土地賠償款、拆遷款、安置費等相關(guān)的支出是否確認為無形資產(chǎn)或者記入公共基礎(chǔ)設施？ （三）公共基礎(chǔ)設施與固定資產(chǎn)重分類問題 準則中并未對公共基礎(chǔ)設施與固定資產(chǎn)之間的重分類以及重分類的條件進行明確。比如將舊的政府大院重修劃轉(zhuǎn)為公園，其性質(zhì)的轉(zhuǎn)變應當如何進行會計處理，需要符合哪些條件？另外，公共基礎(chǔ)設施能否充分類為固定資產(chǎn)？進行披露時需要披露哪些信息。
8、 （四）公共基礎(chǔ)設施歷史存量清查與核算的困難 對于存量的公共基礎(chǔ)設施進行清查是一項艱巨的任務。財政部于 2016年1月-2016年10月在全國范圍內(nèi)組織開展行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查工作。但是該項工作并未對公共基礎(chǔ)設施進行明確，大部分地區(qū)并未開展對公共基礎(chǔ)設施的清查。公共基礎(chǔ)設施清查困難的地方在于：1、公共基礎(chǔ)設施存量巨大，且相關(guān)的資料追溯難度大，資源缺乏，需要耗費大量的人力、物力和財力；2、存量公共基礎(chǔ)設施的定價存在困難，在資料不全的情況下，如進行評估，相關(guān)的評估費用將給地方的各級財政帶來巨大的壓力，假如按照重置成本確定，這需要專業(yè)的隊伍進行成本的確定。這與會計中成本效益原則相違背，因此對于存量的公共基礎(chǔ)設施進行清查要在考慮成本效益的情況下如何既要不遺漏，也要不重復成為一項難題。
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