9第九章 生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計

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1、單擊此處編輯母版標(biāo)題樣式,第九章 生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計,學(xué)習(xí)目標(biāo)：通過本章的學(xué)習(xí)，掌握生產(chǎn)循環(huán)的特征、生產(chǎn)循環(huán)風(fēng)險評估與控制測試、生產(chǎn)循環(huán)的實質(zhì)性測試程序。,導(dǎo)入案例,1998,年長江爆發(fā)特大洪水后，國家將長江干堤的加固列為國債資金的重點項目。,2004,年,9,月，國家審計署深圳特派辦對長江干堤湖南段堤防的國債資金使用情況進(jìn)行了國家審計，重點審查了相應(yīng)的隱蔽工程，尤其是建造成本,塊石的數(shù)量和價值量情況。,在賬面記錄的核查中，審計人員發(fā)現(xiàn)賬面干干凈凈，滴水不漏。但在對,4,個塊石貨源供應(yīng)商的銷售進(jìn)行對賬時，發(fā)現(xiàn)這,4,個單位的銷售數(shù)量比施工方購進(jìn)的數(shù)量多,60,多萬方。職業(yè)的敏感讓審計人員認(rèn)為這

2、其中必然大有文章。,此時，國家審計人員找來,4,家供貨方的主要領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行詢問，但,4,人卻未提供任何有價值的線索，只說可能是記賬有錯；于是審計人員想到對施工單位實際使用塊石量進(jìn)行盤點，以取得直接證據(jù)，但滾滾長江水使審計人員無法對水下塊石量的數(shù)量進(jìn)行清點。后來，審計人員通過資金的流動，在花費巨大審計成本后，終于查明了湖南某施工單位貪污侵占國債資金的重大違法行為？請思考：原材料成本審計的難點何在？對原材料成本應(yīng)采用什么樣的審計程序？,第一節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)概述,生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項目是存貨。,生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的利潤表項目是營業(yè)成本。,章節(jié)知識導(dǎo)入,會計知識的回顧,存貨的核算,存貨的概念

3、,存貨按實際成本計價的核算,取得存貨的核算,發(fā)出存貨的核算,存貨按計劃成本計價的核算,取得存貨的核算,發(fā)出存貨的核算,存貨的期末計價,一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動,1.,計劃和安排生產(chǎn),生產(chǎn)計劃部門負(fù)責(zé)計劃和安排,銷售與收款循環(huán),生產(chǎn)計劃部門,采購與付款循環(huán),訂購單,銷售預(yù)測,生產(chǎn)通知單,生產(chǎn)計劃部門授權(quán)生產(chǎn)后編制預(yù)先編號,材料需求報告,原材料的采購,2.,發(fā)出原材料,倉庫部門負(fù)責(zé),倉庫部門,根據(jù)從生產(chǎn)部門收到的領(lǐng)料單發(fā)出原材料。,領(lǐng)料單,必須列示所需的材料數(shù)量和種類，以及領(lǐng)料部門的名稱。,領(lǐng)料單,可以一料一單，也可以多料一單，通常需一式三聯(lián)。倉庫發(fā)料后，將其中一聯(lián)連同材料交給領(lǐng)料部門，其

4、余兩聯(lián)經(jīng)倉庫登記材料明細(xì)賬后，送會計部門進(jìn)行材料收發(fā)核算和成本核算。,3.,生產(chǎn)產(chǎn)品,生產(chǎn)部門負(fù)責(zé),生產(chǎn)計劃部門,生產(chǎn)部門,生產(chǎn)通知單,領(lǐng)取原材料,作為生產(chǎn)指令,組織安排生產(chǎn),產(chǎn)品完工,分解生產(chǎn)任務(wù)、分配原材料,檢驗員驗收辦理入庫手續(xù),4.,核算產(chǎn)品成本,會計部門負(fù)責(zé),會計部門,生產(chǎn)通知單,入庫單,生產(chǎn)過程記錄,計工單,領(lǐng)料單,成本會計制度,檢查核對了解控制實物流轉(zhuǎn),設(shè)置賬戶成本核算控制,完善的成本會計制度應(yīng)提供原材料轉(zhuǎn)為在產(chǎn)品品、在產(chǎn)品轉(zhuǎn)為產(chǎn)成品，以及生產(chǎn)成本的分配與歸集的詳細(xì)資料,5.,儲存產(chǎn)成品,倉庫負(fù)責(zé),產(chǎn)成品入庫,倉庫點驗和檢查并簽收。將實際入庫數(shù)量通知會計部門。,倉庫部門確立了本身

5、應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，并對驗收部門的工作進(jìn)行驗證。,倉庫部門還應(yīng)根據(jù)產(chǎn)成品的品質(zhì)特征分類存放，并填制標(biāo)簽。,6.,發(fā)出產(chǎn)成品,發(fā)運部門負(fù)責(zé),產(chǎn)成品的發(fā)出,由獨立的發(fā)運部門進(jìn)行。,裝運產(chǎn)成品時,必須持有經(jīng)有關(guān)部門核準(zhǔn)的發(fā)運通知單，并據(jù)此編制出庫單。,出庫單至少式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門；一聯(lián)發(fā)運部門留存；一聯(lián)送交顧客；一聯(lián)作為給顧客開發(fā)票的依據(jù)。,二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄,1.,生產(chǎn)指令,“,生產(chǎn)任務(wù)通知單,”,、,“,生產(chǎn)通知單,”,2.,領(lǐng)發(fā)料憑證,材料發(fā)出匯總表、領(lǐng)料單、限額領(lǐng)料單、領(lǐng)料登記簿、退料單等。,3.,產(chǎn)量和工時記錄,工作通知單、工序進(jìn)程單、工作班產(chǎn)量報告、產(chǎn)量通知單、產(chǎn)量

6、明細(xì)表、廢品通知單等。,4.,工薪匯總表及工薪費用分配表,5.,材料費用分配表,6.,制造費用分配匯總表,7.,成本計算單,8.,存貨明細(xì)賬,第二節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的風(fēng)險評估,一、生產(chǎn)與存貨交易的內(nèi)部控制,1.,適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離,如采購、倉儲、發(fā)運三個部門分置,2.,正確的授權(quán)審批,材料的發(fā)出；材料的購進(jìn)、產(chǎn)成品入庫；材料的保管各個環(huán)節(jié),3.,充分的憑證和記錄,4.,憑證的預(yù)先編號,5.,限制資產(chǎn)接觸,6.,其他,盤點、內(nèi)部核查等。,二、生產(chǎn)與存貨交易的重大錯報風(fēng)險,1,、交易的數(shù)量和復(fù)雜性。,2,、成本基礎(chǔ)的復(fù)雜性。,3,、員工變動或者會計電算化。,4,、產(chǎn)品的多元化。,5,、某些存貨項目的可

7、變現(xiàn)凈值難以確認(rèn)。,6,、銷售附有擔(dān)保條款的商品。,7,、將存貨放在很多地點。,8,、寄存的存貨。,第三節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的控制測試,一、以內(nèi)部控制目標(biāo)為起點的控制測試,內(nèi)部控制目標(biāo),關(guān)鍵內(nèi)部控制,常用控制測試,生產(chǎn)業(yè)務(wù)是根據(jù)管理層一般或特定的授權(quán)進(jìn)行的,(,發(fā)生,),對以下三個關(guān)鍵點應(yīng)履行恰當(dāng)手續(xù)，經(jīng)過特別審批或一般審批：,(1),生產(chǎn)指令的授權(quán)批準(zhǔn)；,(2),領(lǐng)科單的授權(quán)批準(zhǔn)；,(3),工薪的授權(quán)批準(zhǔn),檢查憑證中是否包括這三個關(guān)鍵點恰當(dāng)審批,記錄的成本為實際發(fā)生的而非虛構(gòu)的,(,發(fā)生,),成本的校算是以經(jīng)過審核的生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和,工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造

8、費用分配表為依據(jù)的,檢查有關(guān)成本的記賬憑證是否附有生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表等，原始憑征的順序編號是否完整,內(nèi)部控制目標(biāo),關(guān)鍵內(nèi)部控制,常用控制測試,所有耗費和物化,勞動均已反映在成,本中,(,完整性,),生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表均事先編號并已經(jīng)登記入賬,檢查生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證，產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表的順序編號是否完整,成本以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶,(,發(fā)生，完整性、準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)?),采用適當(dāng)?shù)某杀?/p>

9、核算方法，并且前后各期一致；采用適當(dāng)?shù)馁M用分配方法并且前后各期一致；采用適當(dāng)?shù)某杀竞怂懔鞒毯唾~務(wù)處理流程；內(nèi)部核查,選取樣本測試各種費用的歸集和分配以及成本的計算；測試是否按照規(guī)定的成本核算流程和賬務(wù)處理流程進(jìn)行核算和賬務(wù)處理,對存貨實施保護措施，保管人員與記錄、批準(zhǔn)人員相互獨立,(,完整性,),存貨保管人員與記錄人員職務(wù)相分離,詢問和觀察存貨與記錄的接觸以及相應(yīng)的批準(zhǔn)程序,賬面存貨與實際存貨定期校對相符,(,存在、完整性、計價和分?jǐn)?),定期進(jìn)行存貨盤點,詢問和觀察存貨盤點程序,二、以風(fēng)險為起點的控制測試,可參照,2010,年注冊會計師考試教材自學(xué)。,以識別重大錯報風(fēng)險為起點,符合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)

10、向?qū)徲嫷囊?，是注冊會計師審計發(fā)展的趨勢。,第四節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實質(zhì)性程序,一、交易的實質(zhì)性程序,（一）生產(chǎn)與存貨交易的實質(zhì)性分析程序,1.,根據(jù)對被審計單位的經(jīng)營活動、供應(yīng)商的發(fā)展歷程、貿(mào)易條件、行業(yè)慣例和行業(yè)現(xiàn)狀的了解，確定營業(yè)收入、營業(yè)成本、毛利以及存貨周轉(zhuǎn)和費用支出項目的期望值。,2.,根據(jù)本期存貨余額組成、存貨采購、生產(chǎn)水平與以前期間和預(yù)算的比較，定義營業(yè)收入、營業(yè)成本和存貨可接受的重大差異額。,3.,比較存貨余額與預(yù)期周轉(zhuǎn)率。,4.,計算實際數(shù)和預(yù)計數(shù)之間的差異，并同管理層使用的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)進(jìn)行比較。,5.,通過詢問管理層和員工，調(diào)查實質(zhì)性分析程序得出的重大差異額是否表明存在重

11、大錯報風(fēng)險，是否需要設(shè)計恰當(dāng)?shù)募?xì)節(jié)測試程序以識別和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。,6.,形成結(jié)論，即實質(zhì)性分析程序是否能夠提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或需要對交易和余額實施細(xì)節(jié)測試以獲取進(jìn)一步的審計證據(jù)。,（二）生產(chǎn)與存貨交易的細(xì)節(jié)測試,1.,注冊會計師應(yīng)從被審計存貨業(yè)務(wù)流程層面的主要交易流中選取一個樣本，檢查其支持性證據(jù)。例如，從存貨采購、完工產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移、銷售和銷售退回記錄中選取一個樣本：,檢查支持性的供應(yīng)商文件、生產(chǎn)成本分配表、完工產(chǎn)品報告、銷售和銷售退回文件；,從供應(yīng)商文件、生產(chǎn)成本分配表，完工產(chǎn)品報告、銷售和銷售退回文件中選取一個樣本，追蹤至存貨總分類賬戶的相關(guān)分錄；,重新計算樣本所涉及的金額，檢查

12、交易經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)而發(fā)生的證據(jù)。,2.,對期末前后發(fā)生的諸如采購、銷售退回、銷售、產(chǎn)品存貨轉(zhuǎn)移等主要交易流，實施截止測試。,確認(rèn)本期末存貨收發(fā)記錄的最后一個順序號碼，并詳細(xì)檢查隨后的記錄，以檢測在本會計期間的存貨收發(fā)記錄中是否存在更大的順序號碼，或因存貨收發(fā)交易被漏記或錯計入下一會計期間而在本期遺漏的順序號碼。,二、賬戶余額、列報的實質(zhì)性程序,（一）審計目標(biāo),確定存貨是否存在并歸被審計單位所有。,確定存貨和存貨跌價準(zhǔn)備增減變動的記錄是否完整。,確定存貨的計價方法是否恰當(dāng)。,確定存貨的品質(zhì)狀況，存貨跌價損失是否真實、完整，跌價準(zhǔn)備的計提方法是否合理。,確定存貨和存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額是否正確。,確定

13、存貨和存貨跌價準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。,（二）常見錯弊行為,1.,虛構(gòu)存貨，粉飾會計報表。,2.,虛減存貨，進(jìn)行貪污侵占。,3.,利用存貨計價方法的變更人為調(diào)節(jié)利潤。,4.,存貨的分類錯誤。,（三）常規(guī)審計程序,案例：在,20,世紀(jì),30,年代末以前，存貨審計工作通常僅限于審查會計記錄。當(dāng)時的準(zhǔn)則并不要求對存貨進(jìn)行觀察和檢查，注冊會計師并不承擔(dān)證實存貨實際存在的責(zé)任，并聲稱他們并無資格對被審計單位如此龐雜的存貨進(jìn)行確認(rèn)。,直到美國出現(xiàn)了麥克森,-,羅賓斯（,Mckesson-Robbins,）公司調(diào)查案，這種情形才發(fā)生了改變。,1939,年美國證券交易委員會（,SEC,）的聽證會揭示，在紐約證券交

14、易所上市的麥克森,-,羅賓斯公司已審計的財務(wù)報表虛增了,1900,萬美元的資產(chǎn),約占資產(chǎn)總額的,25%,，其中虛增存貨約為,1000,萬美元。,受該案件的影響，注冊會計師職業(yè)界不得不考慮承擔(dān)證實存貨實際存在的責(zé)任，否則將被視為并未盡到保護財務(wù)報表使用者的職責(zé)。因此，職業(yè)界規(guī)定，除非出現(xiàn)無法實施存貨監(jiān)盤的特殊情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施必要的替代程序，在絕大多數(shù)情況下都必須親自觀察存貨盤點過程，實施存貨監(jiān)盤程序。,1.,存貨監(jiān)盤,（,1,）存貨監(jiān)盤的定義和作用,存貨監(jiān)盤是指注冊會計師現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。,存貨監(jiān)盤有兩層含義：一是注冊會計師師應(yīng)親臨現(xiàn)場觀察被審計

15、單位存貨的盤點；二是在此基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)根據(jù)需要抽查已盤點的存貨。,存貨監(jiān)盤針對的是主要是存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定以及權(quán)利和義務(wù)的認(rèn)定。,需要指出的是，注冊會計師在測試存貨的所有權(quán)認(rèn)定和完整性認(rèn)定時，可能還需要實施其他審計程序。,（,2,）存貨監(jiān)盤程序,觀察程序。,在被審計單位盤點存貨前,注冊會計師應(yīng)當(dāng)觀察盤點現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點標(biāo)識，防止遺漏或重復(fù)盤點。對未納入盤點范圍的存貨。注冊會計師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。,對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨,注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料。確定是否已分別存放、標(biāo)明，且未被納入盤點范圍。在存貨監(jiān)盤過程

16、中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實際存放情況確保其未被納入盤點范圍。即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨的情形下。注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當(dāng)。,注冊會計師在實施存貨監(jiān)盤過程中,應(yīng)當(dāng)跟隨被審計單位安排的存貨盤點人員，注意觀察被審計單位事先制定的存貨盤點計劃是否得到了貫徹執(zhí)行，盤點人員是否準(zhǔn)確無誤地記錄了被盤點存貨的數(shù)量和狀況。,檢查程序。,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對已盤點的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，將檢查結(jié)果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成相應(yīng)記錄。,檢查的目的既可以是為了確證被審計單位的盤點計劃得到適當(dāng)?shù)膱?zhí)行,(,控制測試,),，也可以是為了證實被審計單位的存貨實物總額,(,實質(zhì)性程序,),。,檢查的范圍通常包括每個盤點小組盤點的存貨以及難以盤點或隱蔽性較強的存貨。需要說明的是，注冊會計師應(yīng)盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽取檢查的存貨項目。,在檢查已盤點的存貨時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準(zhǔn)確性；注冊會計師還應(yīng)當(dāng)從存貨實物中選取項目追查至存貨