9第九章 生產與存貨循環(huán)審計

單擊此處編輯母版標題樣式,第九章 生產與存貨循環(huán)審計,學習目標：通過本章的學習，掌握生產循環(huán)的特征、生產循環(huán)風險評估與控制測試、生產循環(huán)的實質性測試程序。,導入案例,1998,年長江爆發(fā)特大洪水后，國家將長江干堤的加固列為國債資金的重點項目。,2004,年,9,月，國家審計署深圳特派辦對長江干堤湖南段堤防的國債資金使用情況進行了國家審計，重點審查了相應的隱蔽工程，尤其是建造成本,塊石的數量和價值量情況。,在賬面記錄的核查中，審計人員發(fā)現賬面干干凈凈，滴水不漏。但在對,4,個塊石貨源供應商的銷售進行對賬時，發(fā)現這,4,個單位的銷售數量比施工方購進的數量多,60,多萬方。職業(yè)的敏感讓審計人員認為這其中必然大有文章。,此時，國家審計人員找來,4,家供貨方的主要領導進行詢問，但,4,人卻未提供任何有價值的線索，只說可能是記賬有錯；于是審計人員想到對施工單位實際使用塊石量進行盤點，以取得直接證據，但滾滾長江水使審計人員無法對水下塊石量的數量進行清點。后來，審計人員通過資金的流動，在花費巨大審計成本后，終于查明了湖南某施工單位貪污侵占國債資金的重大違法行為？請思考：原材料成本審計的難點何在？對原材料成本應采用什么樣的審計程序？,第一節(jié) 生產與存貨循環(huán)概述,生產與存貨循環(huán)涉及的資產負債表項目是存貨。,生產與存貨循環(huán)涉及的利潤表項目是營業(yè)成本。,章節(jié)知識導入,會計知識的回顧,存貨的核算,存貨的概念,存貨按實際成本計價的核算,取得存貨的核算,發(fā)出存貨的核算,存貨按計劃成本計價的核算,取得存貨的核算,發(fā)出存貨的核算,存貨的期末計價,一、生產與存貨循環(huán)的主要業(yè)務活動,1.,計劃和安排生產,生產計劃部門負責計劃和安排,銷售與收款循環(huán),生產計劃部門,采購與付款循環(huán),訂購單,銷售預測,生產通知單,生產計劃部門授權生產后編制預先編號,材料需求報告,原材料的采購,2.,發(fā)出原材料,倉庫部門負責,倉庫部門,根據從生產部門收到的領料單發(fā)出原材料。,領料單,必須列示所需的材料數量和種類，以及領料部門的名稱。,領料單,可以一料一單，也可以多料一單，通常需一式三聯。倉庫發(fā)料后，將其中一聯連同材料交給領料部門，其余兩聯經倉庫登記材料明細賬后，送會計部門進行材料收發(fā)核算和成本核算。,3.,生產產品,生產部門負責,生產計劃部門,生產部門,生產通知單,領取原材料,作為生產指令,組織安排生產,產品完工,分解生產任務、分配原材料,檢驗員驗收辦理入庫手續(xù),4.,核算產品成本,會計部門負責,會計部門,生產通知單,入庫單,生產過程記錄,計工單,領料單,成本會計制度,檢查核對了解控制實物流轉,設置賬戶成本核算控制,完善的成本會計制度應提供原材料轉為在產品品、在產品轉為產成品，以及生產成本的分配與歸集的詳細資料,5.,儲存產成品,倉庫負責,產成品入庫,倉庫點驗和檢查并簽收。將實際入庫數量通知會計部門。,倉庫部門確立了本身應承擔的責任，并對驗收部門的工作進行驗證。,倉庫部門還應根據產成品的品質特征分類存放，并填制標簽。,6.,發(fā)出產成品,發(fā)運部門負責,產成品的發(fā)出,由獨立的發(fā)運部門進行。,裝運產成品時,必須持有經有關部門核準的發(fā)運通知單，并據此編制出庫單。,出庫單至少式四聯，一聯交倉庫部門；一聯發(fā)運部門留存；一聯送交顧客；一聯作為給顧客開發(fā)票的依據。,二、生產與存貨循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄,1.,生產指令,“,生產任務通知單,”,、,“,生產通知單,”,2.,領發(fā)料憑證,材料發(fā)出匯總表、領料單、限額領料單、領料登記簿、退料單等。,3.,產量和工時記錄,工作通知單、工序進程單、工作班產量報告、產量通知單、產量明細表、廢品通知單等。,4.,工薪匯總表及工薪費用分配表,5.,材料費用分配表,6.,制造費用分配匯總表,7.,成本計算單,8.,存貨明細賬,第二節(jié) 生產與存貨循環(huán)的風險評估,一、生產與存貨交易的內部控制,1.,適當的職責分離,如采購、倉儲、發(fā)運三個部門分置,2.,正確的授權審批,材料的發(fā)出；材料的購進、產成品入庫；材料的保管各個環(huán)節(jié),3.,充分的憑證和記錄,4.,憑證的預先編號,5.,限制資產接觸,6.,其他,盤點、內部核查等。,二、生產與存貨交易的重大錯報風險,1,、交易的數量和復雜性。,2,、成本基礎的復雜性。,3,、員工變動或者會計電算化。,4,、產品的多元化。,5,、某些存貨項目的可變現凈值難以確認。,6,、銷售附有擔保條款的商品。,7,、將存貨放在很多地點。,8,、寄存的存貨。,第三節(jié) 生產與存貨循環(huán)的控制測試,一、以內部控制目標為起點的控制測試,內部控制目標,關鍵內部控制,常用控制測試,生產業(yè)務是根據管理層一般或特定的授權進行的,(,發(fā)生,),對以下三個關鍵點應履行恰當手續(xù)，經過特別審批或一般審批：,(1),生產指令的授權批準；,(2),領科單的授權批準；,(3),工薪的授權批準,檢查憑證中是否包括這三個關鍵點恰當審批,記錄的成本為實際發(fā)生的而非虛構的,(,發(fā)生,),成本的校算是以經過審核的生產通知單、領發(fā)料憑證、產量和,工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表為依據的,檢查有關成本的記賬憑證是否附有生產通知單、領發(fā)料憑證、產量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表等，原始憑征的順序編號是否完整,內部控制目標,關鍵內部控制,常用控制測試,所有耗費和物化,勞動均已反映在成,本中,(,完整性,),生產通知單、領發(fā)料憑證、產量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表均事先編號并已經登記入賬,檢查生產通知單、領發(fā)料憑證，產量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表的順序編號是否完整,成本以正確的金額，在恰當的會計期間及時記錄于適當的賬戶,(,發(fā)生，完整性、準確性、計價和分攤,),采用適當的成本核算方法，并且前后各期一致；采用適當的費用分配方法并且前后各期一致；采用適當的成本核算流程和賬務處理流程；內部核查,選取樣本測試各種費用的歸集和分配以及成本的計算；測試是否按照規(guī)定的成本核算流程和賬務處理流程進行核算和賬務處理,對存貨實施保護措施，保管人員與記錄、批準人員相互獨立,(,完整性,),存貨保管人員與記錄人員職務相分離,詢問和觀察存貨與記錄的接觸以及相應的批準程序,賬面存貨與實際存貨定期校對相符,(,存在、完整性、計價和分攤,),定期進行存貨盤點,詢問和觀察存貨盤點程序,二、以風險為起點的控制測試,可參照,2010,年注冊會計師考試教材自學。,以識別重大錯報風險為起點,符合現代風險導向審計的要求，是注冊會計師審計發(fā)展的趨勢。,第四節(jié) 生產與存貨循環(huán)的實質性程序,一、交易的實質性程序,（一）生產與存貨交易的實質性分析程序,1.,根據對被審計單位的經營活動、供應商的發(fā)展歷程、貿易條件、行業(yè)慣例和行業(yè)現狀的了解，確定營業(yè)收入、營業(yè)成本、毛利以及存貨周轉和費用支出項目的期望值。,2.,根據本期存貨余額組成、存貨采購、生產水平與以前期間和預算的比較，定義營業(yè)收入、營業(yè)成本和存貨可接受的重大差異額。,3.,比較存貨余額與預期周轉率。,4.,計算實際數和預計數之間的差異，并同管理層使用的關鍵業(yè)績指標進行比較。,5.,通過詢問管理層和員工，調查實質性分析程序得出的重大差異額是否表明存在重大錯報風險，是否需要設計恰當的細節(jié)測試程序以識別和應對重大錯報風險。,6.,形成結論，即實質性分析程序是否能夠提供充分、適當的審計證據，或需要對交易和余額實施細節(jié)測試以獲取進一步的審計證據。,（二）生產與存貨交易的細節(jié)測試,1.,注冊會計師應從被審計存貨業(yè)務流程層面的主要交易流中選取一個樣本，檢查其支持性證據。例如，從存貨采購、完工產品的轉移、銷售和銷售退回記錄中選取一個樣本：,檢查支持性的供應商文件、生產成本分配表、完工產品報告、銷售和銷售退回文件；,從供應商文件、生產成本分配表，完工產品報告、銷售和銷售退回文件中選取一個樣本，追蹤至存貨總分類賬戶的相關分錄；,重新計算樣本所涉及的金額，檢查交易經授權批準而發(fā)生的證據。,2.,對期末前后發(fā)生的諸如采購、銷售退回、銷售、產品存貨轉移等主要交易流，實施截止測試。,確認本期末存貨收發(fā)記錄的最后一個順序號碼，并詳細檢查隨后的記錄，以檢測在本會計期間的存貨收發(fā)記錄中是否存在更大的順序號碼，或因存貨收發(fā)交易被漏記或錯計入下一會計期間而在本期遺漏的順序號碼。,二、賬戶余額、列報的實質性程序,（一）審計目標,確定存貨是否存在并歸被審計單位所有。,確定存貨和存貨跌價準備增減變動的記錄是否完整。,確定存貨的計價方法是否恰當。,確定存貨的品質狀況，存貨跌價損失是否真實、完整，跌價準備的計提方法是否合理。,確定存貨和存貨跌價準備的期末余額是否正確。,確定存貨和存貨跌價準備的披露是否恰當。,（二）常見錯弊行為,1.,虛構存貨，粉飾會計報表。,2.,虛減存貨，進行貪污侵占。,3.,利用存貨計價方法的變更人為調節(jié)利潤。,4.,存貨的分類錯誤。,（三）常規(guī)審計程序,案例：在,20,世紀,30,年代末以前，存貨審計工作通常僅限于審查會計記錄。當時的準則并不要求對存貨進行觀察和檢查，注冊會計師并不承擔證實存貨實際存在的責任，并聲稱他們并無資格對被審計單位如此龐雜的存貨進行確認。,直到美國出現了麥克森,-,羅賓斯（,Mckesson-Robbins,）公司調查案，這種情形才發(fā)生了改變。,1939,年美國證券交易委員會（,SEC,）的聽證會揭示，在紐約證券交易所上市的麥克森,-,羅賓斯公司已審計的財務報表虛增了,1900,萬美元的資產,約占資產總額的,25%,，其中虛增存貨約為,1000,萬美元。,受該案件的影響，注冊會計師職業(yè)界不得不考慮承擔證實存貨實際存在的責任，否則將被視為并未盡到保護財務報表使用者的職責。因此，職業(yè)界規(guī)定，除非出現無法實施存貨監(jiān)盤的特殊情況，注冊會計師應當實施必要的替代程序，在絕大多數情況下都必須親自觀察存貨盤點過程，實施存貨監(jiān)盤程序。,1.,存貨監(jiān)盤,（,1,）存貨監(jiān)盤的定義和作用,存貨監(jiān)盤是指注冊會計師現場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當檢查。,存貨監(jiān)盤有兩層含義：一是注冊會計師師應親臨現場觀察被審計單位存貨的盤點；二是在此基礎上，注冊會計師應根據需要抽查已盤點的存貨。,存貨監(jiān)盤針對的是主要是存貨的存在認定、完整性認定以及權利和義務的認定。,需要指出的是，注冊會計師在測試存貨的所有權認定和完整性認定時，可能還需要實施其他審計程序。,（,2,）存貨監(jiān)盤程序,觀察程序。,在被審計單位盤點存貨前,注冊會計師應當觀察盤點現場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范圍的存貨。注冊會計師應當查明未納入的原因。,對所有權不屬于被審計單位的存貨,注冊會計師應當取得其規(guī)格、數量等有關資料。確定是否已分別存放、標明，且未被納入盤點范圍。在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應當根據取得的所有權不屬于被審計單位的存貨的有關資料，觀察這些存貨的實際存放情況確保其未被納入盤點范圍。即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨的情形下。注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應當關注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當。,注冊會計師在實施存貨監(jiān)盤過程中,應當跟隨被審計單位安排的存貨盤點人員，注意觀察被審計單位事先制定的存貨盤點計劃是否得到了貫徹執(zhí)行，盤點人員是否準確無誤地記錄了被盤點存貨的數量和狀況。,檢查程序。,注冊會計師應當對已盤點的存貨進行適當檢查，將檢查結果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成相應記錄。,檢查的目的既可以是為了確證被審計單位的盤點計劃得到適當的執(zhí)行,(,控制測試,),，也可以是為了證實被審計單位的存貨實物總額,(,實質性程序,),。,檢查的范圍通常包括每個盤點小組盤點的存貨以及難以盤點或隱蔽性較強的存貨。需要說明的是，注冊會計師應盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽取檢查的存貨項目。,在檢查已盤點的存貨時，注冊會計師應當從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準確性；注冊會計師還應當從存貨實物中選取項目追查至存貨