《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》輔導(dǎo)第十九章財(cái)務(wù)報(bào)告完整版

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1、第十九章財(cái)務(wù)報(bào)告 基本要求（一）掌握資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容、格式和編制方法（二）掌握利潤(rùn)表的內(nèi)容、格式和編制方法（三）掌握現(xiàn)金流量表的內(nèi)容、格式和編制方法（四）掌握所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容、格式和編制方法（五）掌握每股收益的計(jì)算方法（六）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念和合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定原則（七）掌握合并資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容、格式和編制方法（八）掌握合并利潤(rùn)表的內(nèi)容、格式和編制方法（九）掌握合并現(xiàn)金流量表的內(nèi)容、格式和編制方法（十）掌握合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容、格式和編制方法（十一）掌握分部報(bào)告的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)和編制方法（十二）掌握關(guān)聯(lián)方的判斷原則和披露要求（十三）熟悉附注的概念和報(bào)表重要項(xiàng)目的說明 【提示】本

2、章是教材的重點(diǎn)和難點(diǎn)。主要介紹資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表及合并報(bào)表的編制,在考試中單項(xiàng)選擇、多項(xiàng)選擇、判斷題、計(jì)算分析題及綜合題中都有可能出現(xiàn)，而且每年基本上都會(huì)有大題。特別是合并報(bào)表的編制，更應(yīng)高度關(guān)注。本章主要考點(diǎn)1.資產(chǎn)負(fù)債表中主要項(xiàng)目的確定2.每股收益的計(jì)算方法3.利潤(rùn)表的編制4.所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制 5.現(xiàn)金流量的具體分類 6.現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的計(jì)算7. 合并報(bào)表的編制 8. 報(bào)告分部的確定 9. 關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷本章的重點(diǎn)和難點(diǎn)：現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的計(jì)算和合并報(bào)表的編制第一節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)告概述一、財(cái)務(wù)報(bào)表的概念財(cái)務(wù)報(bào)告，是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和

3、某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（1）資產(chǎn)負(fù)債表；（2）利潤(rùn)表；（3）現(xiàn)金流量表；（4）所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；（5）附注。【提示】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則用的都是“財(cái)務(wù)報(bào)告”、“財(cái)務(wù)報(bào)表”，不再講“會(huì)計(jì)報(bào)告”、“會(huì)計(jì)報(bào)表”。因?yàn)?附注是財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)重要組成部分。二、財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的要求（一）列報(bào)基礎(chǔ)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，在此基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)不應(yīng)以附注披露代替確認(rèn)和計(jì)量。企業(yè)正式?jīng)Q定或被迫在當(dāng)期或?qū)⒃谙乱?/p>

4、個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)的，表明其處于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中聲明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)列報(bào)、披露未以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)的原因和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。（二）一致性財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)應(yīng)當(dāng)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間保持一致，不得隨意變更，但下列情況除外：1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求改變財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)。2.企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化后，變更財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息?！咎崾尽款愃朴跁?huì)計(jì)政策變更的條件。（三）重要性在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮報(bào)表項(xiàng)目的重要性。對(duì)于性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目，如長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)等，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)，但不具有重

5、要性的項(xiàng)目除外；對(duì)于性質(zhì)或功能類似的項(xiàng)目，如存貨項(xiàng)目合并列報(bào)。 （四）抵銷財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目的金額、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目的金額不得相互抵銷（比如購買和銷售貨物等，應(yīng)付賬款和應(yīng)收賬款、其他應(yīng)付款和其他應(yīng)收款的金額一般不得抵銷，而應(yīng)分別列示），但滿足抵銷條件的除外。下列兩種情況不屬于抵銷，可以凈額列示：（1）資產(chǎn)項(xiàng)目按扣除減值準(zhǔn)備后的凈額列示，不屬于抵銷。（2）非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的損益，以收入扣減費(fèi)用后的凈額列示，不屬于抵銷。例如非流動(dòng)資產(chǎn)處置形成的利得和損失，應(yīng)按處置收入扣除該資產(chǎn)的賬面金額和相關(guān)銷售費(fèi)用后的余額列示。（五）可比性當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報(bào)項(xiàng)目上一可比會(huì)計(jì)期間

6、的比較數(shù)據(jù)，以及與理解當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的說明，但另有規(guī)定的除外?！纠吭诰幹?007年的財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，至少應(yīng)提供2006年的相關(guān)比較信息。具體來講，資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)有年初數(shù)和期末數(shù)，利潤(rùn)表中有本年數(shù)和上年數(shù)。 第二節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表一、資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)（一）資產(chǎn)負(fù)債表的概念及結(jié)構(gòu)1資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源、所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)和所有者對(duì)凈資產(chǎn)的要求權(quán)。資產(chǎn)負(fù)債表屬于靜態(tài)報(bào)表，是特定日期反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。2在我國(guó)，資產(chǎn)負(fù)債表采用賬戶式結(jié)構(gòu)，報(bào)表分為左右兩方，左方列示資產(chǎn)各項(xiàng)目，反映全部資產(chǎn)的分布及存在形態(tài)；右方列示負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目。（二）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的列示資

7、產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列示。所有者權(quán)益中就是四類項(xiàng)目：實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。其中盈余公積和未分配利潤(rùn)通常統(tǒng)稱為留存收益。金融企業(yè)（豁免）如按流動(dòng)性列示能提供更可靠相關(guān)信息,可以按流動(dòng)性順序列示。1.資產(chǎn)的分類滿足下列條件之一的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)資產(chǎn)：(1)預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用；(2)主要為交易目的而持有（交易性金融資產(chǎn)）；(3)預(yù)計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)（含一年）變現(xiàn)；(4)自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)，交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物?！咎崾尽吭贫认率莾蓚€(gè)條件：一年或一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期變現(xiàn)或耗用

8、。新準(zhǔn)則增加了兩個(gè)條件?？傮w來看，范圍與以前相比有所擴(kuò)大。2.負(fù)債的分類負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債：（1）預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期中清償。（2）主要為交易目的而持有。（3）自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償。（4）企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上。流動(dòng)負(fù)債以外的負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)負(fù)債，并應(yīng)按其性質(zhì)分類列示?！咎崾尽拷灰仔越鹑谪?fù)債屬于流動(dòng)負(fù)債，交易性金融資產(chǎn)屬于流動(dòng)資產(chǎn)，而可供出售金融資產(chǎn)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)。企業(yè)管理者的意圖不同，列報(bào)的項(xiàng)目就不同，計(jì)算的流動(dòng)比率等財(cái)務(wù)指標(biāo)也不同，它會(huì)影響投資者的決策。3資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)對(duì)負(fù)債分類的影響（新）（1）資產(chǎn)負(fù)債表日起一年

9、內(nèi)到期的負(fù)債a.預(yù)計(jì)且能自主將清償義務(wù)展期一年以上非流動(dòng)負(fù)債b.不能自主展期的，即使資產(chǎn)負(fù)債表日后、報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出前簽訂了重新安排清償計(jì)劃的協(xié)議流動(dòng)負(fù)債(類似非調(diào)整事項(xiàng))（2）長(zhǎng)期借款違約a.導(dǎo)致可隨時(shí)要求清償流動(dòng)負(fù)債b.資產(chǎn)負(fù)債表日或之前，貸款人同意提供自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上的寬限期，企業(yè)能夠在其期間改正違約行為，且貸款人不能要求隨時(shí)清償非流動(dòng)負(fù)債【提示】同時(shí)具備三個(gè)條件。二、資產(chǎn)負(fù)債表的填列方法（一）“年初余額”的填列方法“年初余額”欄內(nèi)各項(xiàng)目數(shù)字，應(yīng)根據(jù)上年末資產(chǎn)負(fù)債表“期末余額”欄內(nèi)所列數(shù)字填列。如果本年度資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)定的各個(gè)項(xiàng)目的名稱和內(nèi)容同上年度不相一致，應(yīng)對(duì)上年年末資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)

10、目的名稱和數(shù)字按本年度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整后的數(shù)字填入本表“年初余額”欄內(nèi)。（二）“期末余額”的填列方法編制原則：資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目的數(shù)字反映項(xiàng)目的余額，而不是發(fā)生額；1.直接根據(jù)總賬科目的余額填列-直接填列法。例如，交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)清理、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)、短期借款、交易性金融負(fù)債、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款、遞延所得稅負(fù)債、實(shí)收資本、資本公積、庫存股、盈余公積等項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)總賬科目的余額直接填列。2.根據(jù)幾個(gè)總賬科目的余額計(jì)算填列-群體科目填列法。（1）“貨幣資金”項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”等科

11、目期末余額合計(jì)填列。（2）存貨項(xiàng)目要根據(jù)以下科目余額的代數(shù)和填列，包括：物資采購、原材料、包裝物、低值易耗品、材料成本差異、委托加工物資、庫存商品、委托代銷商品、受托代銷商品、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、受托代銷商品款、發(fā)出商品、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、勞務(wù)成本、商品進(jìn)銷差價(jià)、自制半成品等?！按尕洝表?xiàng)目還反映建造承包商的“工程施工”期末余額大于“工程結(jié)算”期末余額的差額。3.根據(jù)有關(guān)明細(xì)科目的余額計(jì)算填列-對(duì)應(yīng)（交叉）項(xiàng)目填列法。【提示】預(yù)收賬款不多的企業(yè)可以不設(shè)置“預(yù)收賬款”科目，直接通過“應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行核算。資產(chǎn) 負(fù)債應(yīng)收賬款預(yù)收賬款預(yù)付賬款應(yīng)付賬款 （1）應(yīng)收賬款根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶所屬

12、明細(xì)科目借方余額之和“壞賬準(zhǔn)備”的金額填列（2）預(yù)收款項(xiàng)根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶所屬明細(xì)科目貸方余額之和填列（3）應(yīng)付賬款根據(jù)“應(yīng)付賬款”和“預(yù)付賬款”賬戶所屬明細(xì)科目貸方余額之和填列（4）預(yù)付款項(xiàng)根據(jù)“應(yīng)付賬款”和“預(yù)付賬款”賬戶所屬明細(xì)科目借方余額之和“壞賬準(zhǔn)備”的金額填列【例】應(yīng)收賬款總賬下有四個(gè)明細(xì)科目，分明為應(yīng)收賬款甲、乙、丙、丁。各科目余額情況如下：應(yīng)收賬款總賬：借方余額 10000應(yīng)收賬款甲是借方余額8000應(yīng)收賬款乙是貸方余額3000應(yīng)收賬款丙是借方余額6000應(yīng)收賬款丁是貸方余額1000在填列資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)收賬款項(xiàng)目不是根據(jù)應(yīng)收賬款總賬科目的余額填列，而是根據(jù)其所

13、屬明細(xì)科目借方余額合計(jì)填列，而其明細(xì)科目的貸方余額應(yīng)在“預(yù)收賬款”中反映。【例】某公司年末結(jié)賬前“應(yīng)收賬款”科目所屬明細(xì)科目中有借方余額50 000元，貸方余額20 000元；“預(yù)付賬款”科目所屬明細(xì)科目中有借方余額13 000元，貸方余額5 000元；“應(yīng)付賬款”科目所屬明細(xì)科目中有借方50 000元，貸方余額120 000元；“預(yù)收賬款”科目所屬明細(xì)科目中有借方余額3 000元，貸方余額10 000元；“壞賬準(zhǔn)備”科目余額為0。則年末資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目和“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目的期末數(shù)分別為（）。A.30 000元和70 000元 B.53 000元和125 000元C.63 000元和

14、53 000元D.47 000元和115 000元【答案】B【解析】應(yīng)收賬款項(xiàng)目的期末數(shù)50 0003 00053 000（元），應(yīng)付賬款項(xiàng)目的期末數(shù)5 000120 000125 000（元）。 【例】下列各項(xiàng)中，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目的有（）。A.“應(yīng)收賬款”科目所屬明細(xì)科目的借方余額B.“應(yīng)收賬款”科目所屬明細(xì)科目的貸方余額C.“預(yù)收賬款”科目所屬明細(xì)科目的借方余額D.“預(yù)收賬款”科目所屬明細(xì)科目的貸方余額【答案】A、C4.根據(jù)總賬科目和明細(xì)科目的余額分析計(jì)算填列-差額填列法。（1）“長(zhǎng)期應(yīng)收款”項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”總賬科目余額，減去“未實(shí)現(xiàn)融資收益”總賬科目余額，再減

15、去所屬相關(guān)明細(xì)科目中將于一年內(nèi)到期的部分填列；（2）“長(zhǎng)期借款”項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“長(zhǎng)期借款”總賬科目余額扣除“長(zhǎng)期借款”科目所屬明細(xì)科目中將于一年內(nèi)到期的部分填列；（3）“應(yīng)付債券”項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“應(yīng)付債券”總賬科目余額扣除“應(yīng)付債券”科目所屬明細(xì)科目中將于一年內(nèi)到期的部分填列；（4）“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”總賬科目余額，減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”總賬科目余額，再減去所屬相關(guān)明細(xì)科目中將于一年內(nèi)到期的部分填列。（5）“持有至到期投資”項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“持有至到期投資”科目期末余額，減去“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目期末余額后的金額填列；（6）“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“固定資產(chǎn)”科目

16、期末余額，減去“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目期末余額后的金額填列。【注意】一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)和一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債，只是調(diào)表不調(diào)賬。（7）未分配利潤(rùn)項(xiàng)目：12月31日直接根據(jù)“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”余額填列。 111月末根據(jù)“利潤(rùn)分配”和“本年利潤(rùn)”兩個(gè)賬戶余額分析填列：利潤(rùn)分配是貸方余額，本年利潤(rùn)也是貸方余額，兩者相加填到未分配利潤(rùn)里面填正數(shù)；利潤(rùn)分配是貸方余額，但是本年利潤(rùn)是借方余額，那么就用貸方余額減去本年利潤(rùn)的借方余額，如果結(jié)果是正數(shù)就填正數(shù)、結(jié)果是負(fù)數(shù)就填負(fù)數(shù)；利潤(rùn)分配是借方余額、本年利潤(rùn)是貸方余額，那么就用本年利潤(rùn)的貸方余額減去利潤(rùn)分配的借方余額結(jié)果是正數(shù)就填正數(shù)、是

17、負(fù)數(shù)就填負(fù)數(shù)；利潤(rùn)分配是借方余額是虧損，本年利潤(rùn)也是借方虧損，那么把兩者相加填到利潤(rùn)分配里面，填負(fù)數(shù)；5.負(fù)數(shù)余額填列法： 有些項(xiàng)目出現(xiàn)反向余額又沒有對(duì)應(yīng)項(xiàng)目，填負(fù)數(shù)。6.含糊項(xiàng)目填列法: 其他項(xiàng)目【例l9-1】假設(shè)甲股份有限公司2007年度除計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在可抵扣暫時(shí)性差異外，其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值均等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。假定甲公司未來很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，適用的所得稅稅率為33%?！敬鸢浮?固定資產(chǎn)賬面價(jià)值其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目的計(jì)算：1.貨幣資金20007861357300795

18、435（元）2.應(yīng)收賬款6000001800598200（元）3.存貨2750004500038050212240042502484700（元）“材料成本差異”科目用來核算企業(yè)材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異，月末借方余額，表示庫存各種材料的實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異（超支差），貸方余額表示實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異（節(jié)約差）。本題“材料成本差異”科目為借方余額，表示實(shí)際成本大于計(jì)劃成本，故計(jì)算存貨項(xiàng)目的金額時(shí)應(yīng)加上“材料成本差異”賬戶的借方余額。4.固定資產(chǎn)2401000170000300002201000（元）【問題】請(qǐng)問待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用這兩個(gè)科目的數(shù)字如何反映在資產(chǎn)負(fù)債表中?【答案1】

19、“待攤費(fèi)用” 通過預(yù)付款項(xiàng)反映；預(yù)提費(fèi)用”所屬明細(xì)科目期末貸方余額反映在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目中，所屬明細(xì)期末借方余額具有待攤的性質(zhì)，應(yīng)反映在“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目中。【答案2】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中未單獨(dú)設(shè)置“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目。但是，企業(yè)在日常核算過程中發(fā)生與預(yù)提和待攤性質(zhì)相關(guān)的支出，可以根據(jù)需要自行增設(shè)這兩個(gè)科目。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于符合待攤和預(yù)提性質(zhì)科目的余額，應(yīng)作為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他流動(dòng)負(fù)債”列示。 （補(bǔ)充）新舊準(zhǔn)則對(duì)比，增加或變化的項(xiàng)目（1）交易性金融資產(chǎn)/交易性金融負(fù)債； （2）可供出售的資產(chǎn)； （3）持有至到期投資（4）投資性房地產(chǎn)； （5）油氣資產(chǎn)； （6）生物資產(chǎn)；

20、（7）長(zhǎng)期應(yīng)收款；（8）應(yīng)付職工薪酬（應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)不單列）（9）應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款不單列） （10）商譽(yù)（11）開發(fā)支出（12）取消待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用項(xiàng)目（13）遞延所得稅資產(chǎn)/遞延所得稅負(fù)債（14）庫存股（15）少數(shù)股東權(quán)益（所有者權(quán)益類單列）【例題4】（多選題）下列各項(xiàng)中，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)列報(bào)的有（）。A.委托加工物資B.受托代銷商品C.融資租入固定資產(chǎn)D.經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)【答案】A、C【解析】選項(xiàng)B屬于委托方的商品，受托代銷商品和受托代銷商品款對(duì)存貨一個(gè)增加一個(gè)減少，最終不影響存貨項(xiàng)目的金額，是為了管理和核算的方便，應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目；選項(xiàng)D屬于出租方

21、的資產(chǎn)，不屬于承租方的資產(chǎn)。經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)由于沒有所有權(quán)，所以不應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。 第三節(jié)利潤(rùn)表一、利潤(rùn)表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)表式體現(xiàn)了按“費(fèi)用功能法”（銷售成本法）分類的費(fèi)用，分為從事經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等。每股收益數(shù)據(jù)在利潤(rùn)表中列示，企業(yè)可選擇在附注中補(bǔ)充披露按“費(fèi)用性質(zhì)法”分類的費(fèi)用常見的利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)主要有單步式和多步式兩種。在我國(guó)，企業(yè)利潤(rùn)表采用的基本上是多步式結(jié)構(gòu)，主要包括以下五個(gè)方面的內(nèi)容：（一）營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)收入由主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入組成。（二）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本營(yíng)業(yè)稅金及附加銷售費(fèi)用管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用資產(chǎn)減值損失公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失

22、以“”號(hào)填列）投資收益（損失以“”號(hào)填列）【提示】資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益均包括在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之內(nèi)。（三）利潤(rùn)總額利潤(rùn)總額營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損以“”號(hào)填列）營(yíng)業(yè)外收入營(yíng)業(yè)外支出（四）凈利潤(rùn)凈利潤(rùn)利潤(rùn)總額（虧損總額以“”號(hào)填列）所得稅費(fèi)用【提示】“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目金額并不一定等于企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)生的“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅”。（五）每股收益每股收益包括基本每股收益和稀釋每股收益兩項(xiàng)指標(biāo)?！纠肯铝懈黜?xiàng)中，會(huì)引起工業(yè)企業(yè)利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加的有（）。A.收到罰款 B.接受現(xiàn)金捐贈(zèng)C.計(jì)提壞賬準(zhǔn)備D.轉(zhuǎn)回已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備【答案】D【解析】收到罰款、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，不會(huì)引起營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加；計(jì)提

23、壞賬準(zhǔn)備計(jì)入資產(chǎn)減值損失，減少營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；沖減已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，借記存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，貸記資產(chǎn)減值損失，增加營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。二、利潤(rùn)表的填列方法1.“本期金額”欄反映各項(xiàng)目的本期實(shí)際發(fā)生數(shù)。如果上年度利潤(rùn)表的項(xiàng)目名稱和內(nèi)容與本年度利潤(rùn)表不相一致，應(yīng)對(duì)上年度利潤(rùn)表項(xiàng)目的名稱和數(shù)字按本年度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，填入報(bào)表的“上期金額”欄。2.報(bào)表中各項(xiàng)目主要根據(jù)各損益類科目的發(fā)生額分析填列。（補(bǔ)充）新舊準(zhǔn)則對(duì)比，增加或變化的項(xiàng)目1.企業(yè)列報(bào)時(shí)不再區(qū)分主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，以及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本。2新增資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益3.營(yíng)業(yè)利潤(rùn)包括的內(nèi)容已經(jīng)發(fā)生變化，比如投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益、資產(chǎn)

24、減值損失等都屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)包含的內(nèi)容。4.投資收益下對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資要單獨(dú)列示。4.非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失單獨(dú)列示的原因是它屬于投資者和債權(quán)人等報(bào)表使用者非常關(guān)注的內(nèi)容，其可以反映企業(yè)持續(xù)發(fā)展情況。5.所得稅費(fèi)用是一個(gè)倒擠的金額，即應(yīng)交稅費(fèi)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債確定后倒擠的金額。6合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目下單列：歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)、 少數(shù)股東損益 7基本或稀釋每股收益【例】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。適用的所得稅稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，假定產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)在未來有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣；不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。商品銷售

25、價(jià)格均不含增值稅額；商品銷售成本按發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐筆結(jié)轉(zhuǎn)。銷售商品及提供勞務(wù)均為主營(yíng)業(yè)務(wù)；所提供的勞務(wù)均屬于工業(yè)性勞務(wù)。商品、原材料及勞務(wù)銷售均為正常的商業(yè)交易，采用公允的價(jià)格結(jié)算。除特別指明外，所售資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。要求：（1）編制208年12月甲公司上述（1）至（11）和（13）項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。（2）編制甲公司208年12月份的利潤(rùn)表（“應(yīng)交稅費(fèi)”科目要求寫出明細(xì)科目及專欄名稱，答案單位用萬元表示）利潤(rùn)表（簡(jiǎn)表）編制單位：甲公司208年12月單位：萬元 項(xiàng)目本月數(shù)一、營(yíng)業(yè)收入減：營(yíng)業(yè)成本 營(yíng)業(yè)稅金及附加 銷售費(fèi)用 管理費(fèi)用 財(cái)務(wù)費(fèi)用 資產(chǎn)減值損失加：投資收益二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)加：營(yíng)

26、業(yè)外收入減：營(yíng)業(yè)外支出三、利潤(rùn)總額減：所得稅費(fèi)用四、凈利潤(rùn)甲公司208年12月發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)資料如下：（1）12月1日，與A公司簽訂合同，向A公司銷售商品一批，以托收承付方式結(jié)算。該批商品的銷售價(jià)格為1 000萬元，實(shí)際成本為800萬元。12月5日，商品已發(fā)出并向銀行辦理了托收承付手續(xù)。【答案】借：應(yīng)收賬款1170貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800貸：庫存商品800（2）12月1日，與B公司簽訂合同，向B公司銷售商品一批。該批商品的銷售價(jià)格為400萬元，實(shí)際成本為340萬元。商品已發(fā)出，款項(xiàng)已收到。該合同規(guī)定，甲公司應(yīng)在209年6月1日將

27、該批商品回購，回購價(jià)格為418萬元（不含增值稅額）?！敬鸢浮拷瑁恒y行存款468貸：庫存商品340應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 68其他應(yīng)付款 6012月31日：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用3 （418400）63貸：其他應(yīng)付款3（3）12月3日，與C公司簽訂合同，采用分期預(yù)收款方式銷售商品一批。該合同規(guī)定，所售商品銷售價(jià)格為600萬元，含增值稅額的商品價(jià)款分兩次等額收取，收到第二筆款項(xiàng)時(shí)交貨；第一筆款項(xiàng)于12月10日收取，剩下的款項(xiàng)于209年1月10日收取。甲公司已于208年12月10日收到第一筆款項(xiàng)，并存入銀行?！敬鸢浮拷瑁恒y行存款351貸：預(yù)收賬款351 （4）12月10日，收到A公司來函。來函提出，1

28、2月5日所購商品外觀存在質(zhì)量問題，要求在銷售價(jià)格上給予8%的折讓。甲公司同意了A公司提出的折讓要求。12月12日，收到A公司支付的含增值稅額的價(jià)款1 076.4萬元（A公司已扣除總價(jià)款的8%），并收到A公司交來的稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的索取折讓證明單。甲公司開具了紅字增值稅專用發(fā)票?！敬鸢浮拷瑁恒y行存款1076.4貸：應(yīng)收賬款1076.4借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13.6貸：應(yīng)收賬款 93.6 1076.4/（18%）8% 注意：折讓不是退貨，因此對(duì)于所售商品的成本，不需要進(jìn)行調(diào)整。（5）12月12日，與E公司簽訂合同，向E公司銷售本公司生產(chǎn)的一條生產(chǎn)線，銷售價(jià)格為8 000萬元

29、，實(shí)際成本為7 200萬元。該合同規(guī)定：該生產(chǎn)線的安裝調(diào)試由甲公司負(fù)責(zé)，如安裝調(diào)試未達(dá)到合同要求，E公司可以退貨。至12月31日，貨已發(fā)出但安裝調(diào)試工作尚未完成?！敬鸢浮拷瑁喊l(fā)出商品7 200貸：庫存商品7 200（6）12月15日，與F公司簽訂了一項(xiàng)設(shè)備維修合同，合同總價(jià)款為117萬元（含增值稅額）。該合同規(guī)定，合同簽訂日收取預(yù)付款23.4萬元，維修勞務(wù)完成并經(jīng)F公司驗(yàn)收合格后收取剩余款項(xiàng)。當(dāng)日，甲公司收到F公司的預(yù)付款23.4萬元。12月31日，該維修勞務(wù)完成并經(jīng)F公司驗(yàn)收合格，但因F公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，預(yù)計(jì)剩余的價(jià)款很可能無法收回。甲公司為完成該維修勞務(wù)發(fā)生勞務(wù)成本70萬元（假定均為維

30、修人員工資）?！敬鸢浮拷瑁恒y行存款23.4貸：預(yù)收賬款23.4借：勞務(wù)成本70貸：應(yīng)付職工薪酬70（因F公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，預(yù)計(jì)剩余的價(jià)款很可能無法收回，所以應(yīng)先就預(yù)收的款項(xiàng)部分來確認(rèn)收入）借：預(yù)收賬款23.4貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3.4借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本70貸：勞務(wù)成本70（7）12月16日，與G公司簽訂合同銷售原材料一批。該批原材料的銷售價(jià)格為500萬元，增值稅額為85萬元；實(shí)際成本為460萬元。貨已發(fā)出，款項(xiàng)已收存銀行?！敬鸢浮拷瑁恒y行存款585貸：其他業(yè)務(wù)收入500應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 85借：其他業(yè)務(wù)成本460貸：原材料460（8）12月20日

31、，向H公司出售一項(xiàng)專利權(quán)，價(jià)款為765萬元，款項(xiàng)已收到并存入銀行。該專利權(quán)的賬面價(jià)值為602萬元。出售該專利應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅38萬元。答案】借：銀行存款765貸：無形資產(chǎn)602應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 38營(yíng)業(yè)外收入125（9）12月25日，對(duì)外出售一項(xiàng)持有至到期投資，收到價(jià)款80萬元。該債券投資的賬面余額為105萬元，已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備為45萬元，已經(jīng)確認(rèn)但尚未收到的分期付息利息為5萬元。【答案】借：銀行存款80持有至到期投資減值準(zhǔn)備45貸：持有至到期投資105應(yīng)收利息5投資收益 15（10）12月31日，確認(rèn)并收到國(guó)家按產(chǎn)品銷量及規(guī)定的補(bǔ)助定額計(jì)算的定額補(bǔ)貼60萬元?！敬鸢浮拷瑁恒y行存款60貸：營(yíng)業(yè)外

32、收入60（11）12月31日，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4萬元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備16萬元，計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備10萬元?！敬鸢浮拷瑁嘿Y產(chǎn)減值損失4貸：壞賬準(zhǔn)備4借：資產(chǎn)減值損失 16貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 16借：資產(chǎn)減值損失10貸：在建工程減值準(zhǔn)備 10（12）除上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)外，本月還發(fā)生銷售費(fèi)用8萬元，管理費(fèi)用4萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用9萬元和營(yíng)業(yè)稅金及附加56萬元。（13）12月31日，計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)本月應(yīng)交所得稅（假設(shè)不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。【答案】應(yīng)交所得稅（1000205001251560）（800380704608495645）25%46.25（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)（4161045）25%3.75（萬元）借：所

33、得稅費(fèi)用50貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 46.25遞延所得稅資產(chǎn) 3.75 【答案】利潤(rùn)表（簡(jiǎn)表）編制單位：甲公司208年12月單位：萬元 項(xiàng)目本月數(shù)一、營(yíng)業(yè)收入1 440減：營(yíng)業(yè)成本1 330營(yíng)業(yè)稅金及附加56銷售費(fèi)用8管理費(fèi)用4財(cái)務(wù)費(fèi)用12資產(chǎn)減值損失30加：投資收益15二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)15加：營(yíng)業(yè)外收入185減：營(yíng)業(yè)外支出0三、利潤(rùn)總額200減：所得稅費(fèi)用50四、凈利潤(rùn)150三、每股收益普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中分別列示基本每股收益和稀釋每股收益，并在附注中披露。（一）基本每股收益基本每股收益僅考慮當(dāng)期實(shí)際發(fā)行在外的普通股股份

34、，按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)除以當(dāng)期實(shí)際發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算確定?；久抗墒找鏆w屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)1.分子的確定計(jì)算基本每股收益時(shí)，分子為歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)，即企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的可供普通股股東分配的凈利潤(rùn)或應(yīng)由普通股股東分擔(dān)的凈虧損金額。發(fā)生虧損的企業(yè)，每股收益以負(fù)數(shù)列示。以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)計(jì)算的每股收益，分子應(yīng)當(dāng)是歸屬于母公司普通股股東的當(dāng)期合并凈利潤(rùn)，即扣減少數(shù)股東損益后的余額。與合并財(cái)務(wù)報(bào)表一同提供的母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中企業(yè)自行選擇列報(bào)每股收益的，以母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)計(jì)算的每股收益，分子應(yīng)當(dāng)是歸屬于母公司全部普通股股東的當(dāng)期凈利

35、潤(rùn)。【分析】我國(guó)目前不允許發(fā)行優(yōu)先股，所以這里計(jì)算時(shí)不需要考慮優(yōu)先股的影響。2.分母的確定計(jì)算基本每股收益時(shí)，分母為當(dāng)期發(fā)行在外普通股的算數(shù)加權(quán)平均數(shù)，即期初發(fā)行在外普通股股數(shù)根據(jù)當(dāng)期新發(fā)行或回購的普通股股數(shù)與相應(yīng)時(shí)間權(quán)數(shù)的乘積進(jìn)行調(diào)整后的股數(shù)。其中，作為權(quán)數(shù)的已發(fā)行時(shí)間、報(bào)告期時(shí)間和已回購時(shí)間通常按天數(shù)計(jì)算，在不影響計(jì)算結(jié)果合理性的前提下，也可以采用簡(jiǎn)化的計(jì)算方法，如按月數(shù)計(jì)算?！痉治觥抗編齑婀刹粚儆诎l(fā)行在外的普通股，且無權(quán)參與利潤(rùn)分配，應(yīng)當(dāng)在計(jì)算分母時(shí)扣除。發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)期初發(fā)行在外普通股股數(shù)當(dāng)期新發(fā)行普通股股數(shù)（已發(fā)行時(shí)間報(bào)告期時(shí)間）當(dāng)期回購普通股股數(shù)已回購時(shí)間報(bào)告期時(shí)間【例

36、19-3】某公司2006年期初發(fā)行在外的普通股為10 000萬股，3月2日新發(fā)行普通股4 500萬股，12月1日回購普通股1 500萬股，以備將來獎(jiǎng)勵(lì)職工之用。該公司當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2 600萬元。計(jì)算該公司基本每股益時(shí)，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：10000121245001012150011213625（萬股）或者10000212145009121300011213 625（萬股）基本每股收益2 600136250.191（元） （二）稀釋每股收益 1.潛在普通股“潛在普通股，是指賦予其持有者在報(bào)告期或以后期間享有取得普通股權(quán)利的一種金融工具或其他合同，包括可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證、股份

37、期權(quán)等?！睖?zhǔn)則中列示的這三種潛在普通股均具有如下特點(diǎn)：第一，它不是普通股，只是有可能在未來轉(zhuǎn)換為普通股（正是由于這個(gè)原因，所以成為潛在普通股）；第二，未來能否轉(zhuǎn)換為普通股，具有不確定性。因?yàn)闈撛谄胀ü蓪?duì)其持有者來說，是一種選擇權(quán)，持有者在未來可以轉(zhuǎn)換，也可能不轉(zhuǎn)換，至于是否轉(zhuǎn)換，取決于轉(zhuǎn)換對(duì)其持有者是否有利。2.稀釋性潛在普通股稀釋性潛在普通股，是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會(huì)減少每股收益的潛在普通股?！九e例】假如說某公司發(fā)行認(rèn)股權(quán)證，每張認(rèn)股權(quán)證以10元行權(quán)價(jià)格認(rèn)購1000股，目前股票的市場(chǎng)價(jià)格為20元。在這種情況下，由于行使轉(zhuǎn)換權(quán)對(duì)于持有者是有利的。持有者行使認(rèn)股權(quán)，則公司普通股可以增加1000

38、股。持有者行使轉(zhuǎn)換權(quán)后，公司可以獲得收入10001010000元。公司取得這筆收入后，到市場(chǎng)上購買本公司股票，只能購回1000020500股。這樣，就相當(dāng)于轉(zhuǎn)換后，公司股票增加了500股。隨著股數(shù)的增加，公司每股收益必然會(huì)下降。這種通過轉(zhuǎn)換會(huì)導(dǎo)致每股收益減少的潛在普通股，就稱為稀釋性潛在普通股。對(duì)于虧損企業(yè)而言，稀釋性潛在普通股是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會(huì)增加每股虧損金額的潛在普通股。計(jì)算稀釋每股收益時(shí)只考慮稀釋性潛在普通股的影響，而不考慮不具有稀釋性的潛在普通股。3.稀釋每股收益稀釋每股收益，就是在考慮稀釋性潛在普通股對(duì)每股收益稀釋作用之后，所計(jì)算出的每股收益。稀釋每股收益的計(jì)算公式如下：稀釋

39、每股收益考慮稀釋性潛在普通股影響后確定的歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)（計(jì)算基本每股收益時(shí)普通股的加權(quán)平均數(shù)假設(shè)轉(zhuǎn)換所增加普通股的加權(quán)平均數(shù)）(1)分子的調(diào)整。計(jì)算稀釋每股收益，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列事項(xiàng)對(duì)歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整：a.當(dāng)期已確認(rèn)為費(fèi)用的稀釋性潛在普通股的利息；b.稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時(shí)將產(chǎn)生的收益或費(fèi)用。上述調(diào)整應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的所得稅影響。(2)分母的調(diào)整。計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計(jì)算基本每股收益時(shí)普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。具體來說：（1）可轉(zhuǎn)換公司債券。可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份

40、，可以增加分母的數(shù)量，同時(shí)也可以影響計(jì)算每股收益的分子。可轉(zhuǎn)換公司債券稀釋時(shí)有一個(gè)假設(shè)，即如果是年初發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，則就假設(shè)其在年初就已經(jīng)轉(zhuǎn)換為普通股；如果是在本年度發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，則就假設(shè)其是在發(fā)行日轉(zhuǎn)換為普通股?！纠齦9-4】某公司2005年歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)為4500萬元，期初發(fā)行在外普通股股數(shù)4000萬股，年內(nèi)普通股股數(shù)未發(fā)生變化。2005年1月2日公司按面值發(fā)行800萬元的可轉(zhuǎn)換公司債券，票面利率為4%，每100元債券可轉(zhuǎn)換為90股面值為l元的普通股。所得稅稅率為33%。假設(shè)不考慮可轉(zhuǎn)換公司債券在負(fù)債和權(quán)益成份之間的分拆。那么，2005年度每股收益計(jì)算如下： 基本每股收

41、益450040001.125（元）增加的凈利潤(rùn)8004%（1-33%）21.44（萬元）增加的普通股股數(shù)80010090720（萬股）稀釋的每股收益（450021.44）（4000720）0.96（元） 對(duì)于可轉(zhuǎn)回公司債券是否具有稀釋性的判斷標(biāo)準(zhǔn)：首先計(jì)算增量每股收益凈利潤(rùn)的增加/普通股股數(shù)的增加。如果增量每股收益小于基本每股收益，就具有稀釋性；如果增量每股收益大于基本每股收益，則不具有稀釋性。（2）認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)。其行權(quán)價(jià)一般是低于市場(chǎng)價(jià)。市場(chǎng)價(jià)高于行權(quán)價(jià)的部分是沒有對(duì)價(jià)的，其就是增加的股份數(shù)，所以認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)對(duì)基本每股收益稀釋的特點(diǎn)是只增加分母數(shù)，而不影響分子。按照下列步驟對(duì)作為

42、分母的普通股加權(quán)平均數(shù)進(jìn)行調(diào)整：假設(shè)這些認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)在當(dāng)期期初（或晚于當(dāng)期期初的發(fā)行日）已經(jīng)行權(quán)，計(jì)算按約定行權(quán)價(jià)格發(fā)行普通股將取得的收入金額。假設(shè)按照當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格發(fā)行普通股，計(jì)算需發(fā)行多少普通股能夠帶來上述相同的收入。比較行使股份期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證將發(fā)行的普通股股數(shù)與按照平均市場(chǎng)價(jià)格發(fā)行的普通股股數(shù)，差額部分相當(dāng)于無對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股，作為發(fā)行在外普通股股數(shù)的凈增加增加的普通股股數(shù)擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)行權(quán)價(jià)格擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格【說明】準(zhǔn)則中對(duì)于在假設(shè)認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)行權(quán)時(shí)所增加的普通股股數(shù)的計(jì)算，采用是所謂的“庫藏股票法”。該方法基于如下假設(shè)：如果

43、持有者行使認(rèn)股權(quán)或股票期權(quán)，發(fā)行公司向持有者發(fā)行普通股所所得的收入，立即按照市場(chǎng)價(jià)格在市場(chǎng)上購買股票，然后將其作為庫藏股票。買回的股票與發(fā)行的股票間的差額，為發(fā)行的增量股票。公式右邊后一部分的分子行權(quán)價(jià)格擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)，就是持有者行權(quán)后，公司所獲得的收入，用這個(gè)收入數(shù)字除以當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格，就是這個(gè)收入可以買回的普通股股數(shù)。增加的普通股股數(shù)就等于擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)減去可以買回作為庫藏股的股數(shù)。認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)等潛在普通股稀釋性的判斷標(biāo)準(zhǔn)：對(duì)于可能引起普通股變化的合同，首先要看其是否具有稀釋性，只有當(dāng)潛在普通股轉(zhuǎn)換成普通股會(huì)減少每股持續(xù)正常經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)時(shí)，潛在普通股才能視為

44、具有稀釋性?！窘Y(jié)論】認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)等的行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。【例l9-5】某公司2005年度歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)為200萬元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為500萬股，該普通股平均市場(chǎng)價(jià)格為4元。年初，該公司對(duì)外發(fā)行100萬份認(rèn)股權(quán)證，行權(quán)日為2006年3月1日，每份認(rèn)股權(quán)證可以在行權(quán)日以3.5元的價(jià)格認(rèn)購本公司1股新發(fā)的股份。那么，2005年度每股收益計(jì)算如下：基本每股收益2005000.4（元）增加的普通股股數(shù)100-1003.5412.5（萬股）稀釋的每股收益200（50012.5）0.39（元）【說明】稀釋性潛在普通股應(yīng)當(dāng)按照其稀釋程度從大到小的順

45、序計(jì)入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達(dá)到最小值。（三）重新計(jì)算重新計(jì)算即是指比較會(huì)計(jì)期間每股收益的重新計(jì)算?！纠?008年是報(bào)告年度，2007年是比較會(huì)計(jì)年度，2007年的每股收益是按照稀釋條件變化以前計(jì)算的，2008年的每股收益是按照稀釋條件變化以后計(jì)算的，為了使2007年和2008年每股收益具有可比性，所以要將2007年比較會(huì)計(jì)期間的每股收益重新計(jì)算。企業(yè)派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或并股等，會(huì)增加或減少其發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量，但并不影響所有者權(quán)益金額。為了保持會(huì)計(jì)指標(biāo)的前后期可比性，應(yīng)當(dāng)按調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。上述變化發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批

46、準(zhǔn)報(bào)出日之間的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益?！纠齦9-6】某企業(yè)2004年和2005年歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)分別為190萬元和220萬元，2004年1月1日發(fā)行在外的普通股100萬股，2004年4月1日按市價(jià)新發(fā)行普通股20萬股，2005年7月1日分派股票股利，以2004年12月31日總股本l20萬股為基數(shù)每10股送3股，假設(shè)不存在其他股數(shù)變動(dòng)因素。那么，2005年度比較利潤(rùn)表中基本每股收益的計(jì)算如下：2005年度發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)（1002036）1212156（萬股）2004年度發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)1001.31212201.3912149.5（萬股）200

47、5年度基本每股收益2201561.41（元）2004年度基本每股收益190149.51.27（元）【注】計(jì)算式中的“1.3”是指，假設(shè)2004年企業(yè)也每10股送3股，所以股數(shù)為原來的1.3倍。【例】A上市公司2008年初對(duì)外發(fā)行10 000萬份認(rèn)股權(quán)證，行權(quán)價(jià)格3.5元,2008年度A上市公司的凈利潤(rùn)為20 000萬元,發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為50 000萬股,普通股平均市場(chǎng)價(jià)格為4元,則A上市公司2008年稀釋每股收益為（ ）元。A.0.33 B.0.4C.0.36D.0.39【答案】D【解析】調(diào)整增加的普通股股數(shù)10000100003.541250（萬股），稀釋的每股收益20000/（5

48、00001250）0.39（元）?！纠恳夜煞萦邢薰?008年1月2日發(fā)行票面利率為4%的可轉(zhuǎn)換公司債券，面值8 000萬元，一年后每面值100元債券可轉(zhuǎn)換為面值1元的普通股90股。乙股份有限公司2008年發(fā)行在外的普通股股數(shù)為40000萬股，所得稅稅率為25%，2008年度實(shí)現(xiàn)的歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)為45000萬元。乙股份有限公司2008年度稀釋每股收益為（）元。A.1.125 B.1.130C.0.958D.0.953【答案】C【解析】2008年度稀釋每股收益4500080004% （1-25%）（400008000100 90）0.958（元）。 第四節(jié)現(xiàn)金流量表【背景】現(xiàn)金流量表

49、的編制基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，這是因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制可以彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性。一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)（一）現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)1.現(xiàn)金現(xiàn)金是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款。不能隨時(shí)用于支付的存款不屬于現(xiàn)金。2.現(xiàn)金等價(jià)物現(xiàn)金等價(jià)物，是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。期限短，一般是指從購買日起三個(gè)月內(nèi)到期?，F(xiàn)金等價(jià)物通常包括三個(gè)月內(nèi)到期的債券投資等。權(quán)益性投資變現(xiàn)的金額通常不確定，因而不屬于現(xiàn)金等價(jià)物?！疽c(diǎn)】前兩個(gè)條件強(qiáng)調(diào)變現(xiàn)能力強(qiáng)，后兩個(gè)條件強(qiáng)調(diào)支付能力強(qiáng)?！咀⒁狻孔鳛楝F(xiàn)金等價(jià)物的債券，三個(gè)月的期限是從購買日算起。例如企業(yè)3年前購入的債券，

50、還有一個(gè)月到期。該債券對(duì)持有方而言不屬于現(xiàn)金等價(jià)物。【討論】現(xiàn)金等價(jià)物是否包括準(zhǔn)備3個(gè)月內(nèi)出售的短期股票投資？根據(jù)定義，準(zhǔn)備3個(gè)月內(nèi)出售的短期股票投資雖然符合“期限短、流動(dòng)性高”的特點(diǎn)，但由于其市價(jià)變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)大，難以轉(zhuǎn)換成已知現(xiàn)金，所以不作為現(xiàn)金等價(jià)物看待。期限超過3個(gè)月的短期債券投資，在現(xiàn)金流量表中作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量反映?！咀⒁狻繉?duì)于公司在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收到或?qū)ν庾鳛樨浛钪Ц兜你y行承兌匯票，公司不應(yīng)將其作為現(xiàn)金流量計(jì)入現(xiàn)金流量表。（二）現(xiàn)金流量的分類（多選題）1現(xiàn)金流量指企業(yè)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的流入和流出-*凈增加或凈減少。【注意】企業(yè)現(xiàn)金（含現(xiàn)金等價(jià)物，下同）形式的轉(zhuǎn)換不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金的流入和

51、流出。例如，企業(yè)從銀行提取現(xiàn)金，是企業(yè)現(xiàn)金存放形式的轉(zhuǎn)換，并未流出企業(yè)，不構(gòu)成現(xiàn)金流量。同樣，現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物之間的轉(zhuǎn)換也不屬于現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流量表主要反映現(xiàn)金各項(xiàng)目和非現(xiàn)金各項(xiàng)目之間的增減變化對(duì)現(xiàn)金流量的影響；非現(xiàn)金各項(xiàng)目之間的增減變化雖然不影響現(xiàn)金流量的變化，但屬于重要的投資和籌資活動(dòng)，應(yīng)在附注中反映。根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的性質(zhì)和現(xiàn)金流量的來源，現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則將企業(yè)一定期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分為三類：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量。1.經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是指企業(yè)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)?！痉治觥窟@種定義采用的是排除法，說明只要企業(yè)發(fā)生現(xiàn)金的交易或事

52、項(xiàng)，就能在現(xiàn)金流量表中反映出來，而不會(huì)存在部分特殊的現(xiàn)金交易或事項(xiàng)無法在現(xiàn)金流量表中反映的情況。2.投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量投資活動(dòng)，是指企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購建（對(duì)內(nèi)投資）和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資（對(duì)外投資）及其處置活動(dòng)。這里之所以將“包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資”排除在外，是因?yàn)橐呀?jīng)將包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資視同現(xiàn)金。【注意】投資活動(dòng)包括兩個(gè)內(nèi)容，即既包括“對(duì)內(nèi)投資”（購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)），也包括“對(duì)外投資”（購買股票、購買債券、投資辦企業(yè)）；3.籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量籌資活動(dòng)，是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)。【注意】籌資活動(dòng)包括兩個(gè)內(nèi)容，既包括“資本

53、”（接受現(xiàn)金投資），也包括“債務(wù)”。這里所說的資本，既包括實(shí)收資本（股本），也包括資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）；這里所說的債務(wù)，指對(duì)外舉債，包括向銀行借款、發(fā)行債券等。這里的債務(wù)不是指所有的債務(wù)，包括：長(zhǎng)、短期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款等，不包括應(yīng)付賬款等經(jīng)營(yíng)債務(wù)?！疽c(diǎn)】對(duì)于自然災(zāi)害損失和保險(xiǎn)賠款，如果能夠確指，屬于流動(dòng)資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)列入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；屬于固定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)列入投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。如果不能確指，則可以列入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?！拘〗Y(jié)】幾個(gè)特殊項(xiàng)目的分類：1.現(xiàn)金股利和利息（1）企業(yè)收到的現(xiàn)金股利和債券利息作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量（2）企業(yè)支付的現(xiàn)金股利和利息作為籌資活動(dòng)現(xiàn)

54、金流量2.企業(yè)收到的賠款（1）企業(yè)收到的屬于固定資產(chǎn)的賠款作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量（2）企業(yè)收到的屬于流動(dòng)資產(chǎn)或分不清（既包括固定資產(chǎn)也包括流動(dòng)資產(chǎn)）的賠款作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量3.分期付款購買固定資產(chǎn)（1）首次支付的款項(xiàng)作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量（2）以后分期支付的款項(xiàng)作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量4.支付的稅金（1）支付的計(jì)入固定資產(chǎn)的稅金作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量（2）支付的其他稅金作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量5.企業(yè)接受捐贈(zèng)和對(duì)外捐贈(zèng)的現(xiàn)金作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量二、現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的內(nèi)容(一)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量各項(xiàng)目的內(nèi)容1.“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，反映企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)實(shí)際收到的現(xiàn)金（含銷售收入和應(yīng)向購

55、買者收取的增值稅額）。主要包括：（1）本期銷售商品和提供勞務(wù)本期收到的現(xiàn)金（含增值稅）；（2）前期銷售商品和提供勞務(wù)本期收到的現(xiàn)金；（3）本期預(yù)收的商品款和勞務(wù)款等；（4）本期收回前期已核銷的壞賬；（5）本期發(fā)生銷貨退回而支付的現(xiàn)金（應(yīng)從銷售商品或提供勞務(wù)收入款項(xiàng)中扣除）?！疽c(diǎn)】企業(yè)銷售材料和代購代銷業(yè)務(wù)收到的現(xiàn)金，也在本項(xiàng)目反映。 2.“收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目，反映企業(yè)收到返還的各種稅費(fèi)。如收到的減免增值稅退稅、增值稅出口退稅、減免消費(fèi)稅退稅、減免營(yíng)業(yè)稅退稅、減免所得稅退稅和收到的教育費(fèi)附加返還等。3.“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目，反映企業(yè)除上述各項(xiàng)目外，收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的

56、現(xiàn)金流入。包括企業(yè)收到的罰款收入、屬于流動(dòng)資產(chǎn)的現(xiàn)金賠款收入、企業(yè)收到經(jīng)營(yíng)租賃的租金和押金、銀行存款的利息收入等。4.“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，反映企業(yè)購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金（包括支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）。主要包括：（1）本期購買商品、接受勞務(wù)本期支付的現(xiàn)金；（2）本期支付前期購買商品、接受勞務(wù)的未付款項(xiàng)；（3）本期預(yù)付的購貨款；（4）本期發(fā)生購貨退回而收到的現(xiàn)金（應(yīng)從購買商品或接受勞務(wù)支付的款項(xiàng)中扣除）?！疽c(diǎn)】企業(yè)代購代銷業(yè)務(wù)支付的現(xiàn)金，也在本項(xiàng)目反映。5.“支付給職工和為職工支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，反映企業(yè)實(shí)際支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金。包括本期實(shí)際支付給職工的工資、獎(jiǎng)金、各種津貼和補(bǔ)貼等；以及為職工支付的養(yǎng)老、失業(yè)等社會(huì)保險(xiǎn)基金、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)為職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)金、住房公積金、支付給職工的住房困難補(bǔ)助，以及企業(yè)支付給職工或?yàn)槁毠ぶЦ兜母＠M(fèi)用等?！疽c(diǎn)】該項(xiàng)目不包括支付給離退休人員的各種費(fèi)用；并且上述職工不包括“在建工程人員”。6.“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目，反映企業(yè)實(shí)際支付的各種稅金和支付的教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等。【要點(diǎn)】不包括支付的計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的耕地占用稅等。7.“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目，反映企業(yè)除上述各項(xiàng)目外，支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流出。如罰款支