《中級會計實務》輔導第十九章財務報告完整版

第十九章財務報告 基本要求（一）掌握資產負債表的內容、格式和編制方法（二）掌握利潤表的內容、格式和編制方法（三）掌握現(xiàn)金流量表的內容、格式和編制方法（四）掌握所有者權益變動表的內容、格式和編制方法（五）掌握每股收益的計算方法（六）掌握合并財務報表的概念和合并財務報表范圍的確定原則（七）掌握合并資產負債表的內容、格式和編制方法（八）掌握合并利潤表的內容、格式和編制方法（九）掌握合并現(xiàn)金流量表的內容、格式和編制方法（十）掌握合并所有者權益變動表的內容、格式和編制方法（十一）掌握分部報告的內容、結構和編制方法（十二）掌握關聯(lián)方的判斷原則和披露要求（十三）熟悉附注的概念和報表重要項目的說明 【提示】本章是教材的重點和難點。主要介紹資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表及合并報表的編制,在考試中單項選擇、多項選擇、判斷題、計算分析題及綜合題中都有可能出現(xiàn)，而且每年基本上都會有大題。特別是合并報表的編制，更應高度關注。本章主要考點1.資產負債表中主要項目的確定2.每股收益的計算方法3.利潤表的編制4.所有者權益變動表的編制 5.現(xiàn)金流量的具體分類 6.現(xiàn)金流量表項目的計算7. 合并報表的編制 8. 報告分部的確定 9. 關聯(lián)方關系的判斷本章的重點和難點：現(xiàn)金流量表項目的計算和合并報表的編制第一節(jié)財務報告概述一、財務報表的概念財務報告，是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。財務報告包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。財務報表至少應當包括下列組成部分：（1）資產負債表；（2）利潤表；（3）現(xiàn)金流量表；（4）所有者權益（或股東權益，下同）變動表；（5）附注?！咎崾尽啃聲嫓蕜t用的都是“財務報告”、“財務報表”，不再講“會計報告”、“會計報表”。因為 附注是財務報表的一個重要組成部分。二、財務報告列報的要求（一）列報基礎企業(yè)應當以持續(xù)經營為基礎，根據實際發(fā)生的交易和事項，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行確認和計量，在此基礎上編制財務報表。企業(yè)不應以附注披露代替確認和計量。企業(yè)正式決定或被迫在當期或將在下一個會計期間進行清算或停止營業(yè)的，表明其處于非持續(xù)經營狀態(tài)，應當采用其他基礎編制財務報表，并在附注中聲明財務報表未以持續(xù)經營為基礎列報、披露未以持續(xù)經營為基礎的原因和財務報表的編制基礎。（二）一致性財務報表項目的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更，但下列情況除外：1.企業(yè)會計準則要求改變財務報表項目的列報。2.企業(yè)經營業(yè)務的性質發(fā)生重大變化后，變更財務報表項目的列報能夠提供更可靠、更相關的會計信息?！咎崾尽款愃朴跁嬚咦兏臈l件。（三）重要性在編制財務報表的過程中，企業(yè)應當考慮報表項目的重要性。對于性質或功能不同的項目，如長期股權投資、固定資產等，應當在財務報表中單獨列報，但不具有重要性的項目除外；對于性質或功能類似的項目，如存貨項目合并列報。 （四）抵銷財務報表中的資產項目和負債項目的金額、收入項目和費用項目的金額不得相互抵銷（比如購買和銷售貨物等，應付賬款和應收賬款、其他應付款和其他應收款的金額一般不得抵銷，而應分別列示），但滿足抵銷條件的除外。下列兩種情況不屬于抵銷，可以凈額列示：（1）資產項目按扣除減值準備后的凈額列示，不屬于抵銷。（2）非日?；顒赢a生的損益，以收入扣減費用后的凈額列示，不屬于抵銷。例如非流動資產處置形成的利得和損失，應按處置收入扣除該資產的賬面金額和相關銷售費用后的余額列示。（五）可比性當期財務報表的列報，至少應當提供所有列報項目上一可比會計期間的比較數(shù)據，以及與理解當期財務報表相關的說明，但另有規(guī)定的除外?！纠吭诰幹?007年的財務報告時，至少應提供2006年的相關比較信息。具體來講，資產負債表中應有年初數(shù)和期末數(shù)，利潤表中有本年數(shù)和上年數(shù)。 第二節(jié)資產負債表一、資產負債表的內容及結構（一）資產負債表的概念及結構1資產負債表是反映企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經濟資源、所承擔的現(xiàn)時義務和所有者對凈資產的要求權。資產負債表屬于靜態(tài)報表，是特定日期反映企業(yè)財務狀況的報表。2在我國，資產負債表采用賬戶式結構，報表分為左右兩方，左方列示資產各項目，反映全部資產的分布及存在形態(tài)；右方列示負債和所有者權益各項目。（二）資產負債表項目的列示資產和負債應當分別流動資產和非流動資產、流動負債和非流動負債列示。所有者權益中就是四類項目：實收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤。其中盈余公積和未分配利潤通常統(tǒng)稱為留存收益。金融企業(yè)（豁免）如按流動性列示能提供更可靠相關信息,可以按流動性順序列示。1.資產的分類滿足下列條件之一的資產，應當歸類為流動資產：(1)預計在一個正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用；(2)主要為交易目的而持有（交易性金融資產）；(3)預計在資產負債表日起一年內（含一年）變現(xiàn)；(4)自資產負債表日起一年內，交換其他資產或清償負債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。【提示】原制度下是兩個條件：一年或一個經營周期變現(xiàn)或耗用。新準則增加了兩個條件。總體來看，范圍與以前相比有所擴大。2.負債的分類負債滿足下列條件之一的，應當歸類為流動負債：（1）預計在一個正常營業(yè)周期中清償。（2）主要為交易目的而持有。（3）自資產負債表日起一年內到期應予以清償。（4）企業(yè)無權自主地將清償推遲至資產負債表日后一年以上。流動負債以外的負債應當歸類為非流動負債，并應按其性質分類列示?！咎崾尽拷灰仔越鹑谪搨鶎儆诹鲃迂搨?，交易性金融資產屬于流動資產，而可供出售金融資產屬于非流動資產。企業(yè)管理者的意圖不同，列報的項目就不同，計算的流動比率等財務指標也不同，它會影響投資者的決策。3資產負債表日后事項對負債分類的影響（新）（1）資產負債表日起一年內到期的負債a.預計且能自主將清償義務展期一年以上非流動負債b.不能自主展期的，即使資產負債表日后、報表批準報出前簽訂了重新安排清償計劃的協(xié)議流動負債(類似非調整事項)（2）長期借款違約a.導致可隨時要求清償流動負債b.資產負債表日或之前，貸款人同意提供自資產負債表日起一年以上的寬限期，企業(yè)能夠在其期間改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償非流動負債【提示】同時具備三個條件。二、資產負債表的填列方法（一）“年初余額”的填列方法“年初余額”欄內各項目數(shù)字，應根據上年末資產負債表“期末余額”欄內所列數(shù)字填列。如果本年度資產負債表規(guī)定的各個項目的名稱和內容同上年度不相一致，應對上年年末資產負債表各項目的名稱和數(shù)字按本年度的規(guī)定進行調整，按調整后的數(shù)字填入本表“年初余額”欄內。（二）“期末余額”的填列方法編制原則：資產負債表中各項目的數(shù)字反映項目的余額，而不是發(fā)生額；1.直接根據總賬科目的余額填列-直接填列法。例如，交易性金融資產、固定資產清理、長期待攤費用、遞延所得稅資產、短期借款、交易性金融負債、應付票據、應付職工薪酬、應交稅費、應付利息、應付股利、其他應付款、遞延所得稅負債、實收資本、資本公積、庫存股、盈余公積等項目，應當根據相關總賬科目的余額直接填列。2.根據幾個總賬科目的余額計算填列-群體科目填列法。（1）“貨幣資金”項目，應當根據“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”等科目期末余額合計填列。（2）存貨項目要根據以下科目余額的代數(shù)和填列，包括：物資采購、原材料、包裝物、低值易耗品、材料成本差異、委托加工物資、庫存商品、委托代銷商品、受托代銷商品、生產成本、制造費用、受托代銷商品款、發(fā)出商品、存貨跌價準備、勞務成本、商品進銷差價、自制半成品等?！按尕洝表椖窟€反映建造承包商的“工程施工”期末余額大于“工程結算”期末余額的差額。3.根據有關明細科目的余額計算填列-對應（交叉）項目填列法。【提示】預收賬款不多的企業(yè)可以不設置“預收賬款”科目，直接通過“應收賬款”科目進行核算。資產 負債應收賬款預收賬款預付賬款應付賬款 （1）應收賬款根據“應收賬款”和“預收賬款”賬戶所屬明細科目借方余額之和“壞賬準備”的金額填列（2）預收款項根據“應收賬款”和“預收賬款”賬戶所屬明細科目貸方余額之和填列（3）應付賬款根據“應付賬款”和“預付賬款”賬戶所屬明細科目貸方余額之和填列（4）預付款項根據“應付賬款”和“預付賬款”賬戶所屬明細科目借方余額之和“壞賬準備”的金額填列【例】應收賬款總賬下有四個明細科目，分明為應收賬款甲、乙、丙、丁。各科目余額情況如下：應收賬款總賬：借方余額 10000應收賬款甲是借方余額8000應收賬款乙是貸方余額3000應收賬款丙是借方余額6000應收賬款丁是貸方余額1000在填列資產負債表時，應收賬款項目不是根據應收賬款總賬科目的余額填列，而是根據其所屬明細科目借方余額合計填列，而其明細科目的貸方余額應在“預收賬款”中反映?！纠磕彻灸昴┙Y賬前“應收賬款”科目所屬明細科目中有借方余額50 000元，貸方余額20 000元；“預付賬款”科目所屬明細科目中有借方余額13 000元，貸方余額5 000元；“應付賬款”科目所屬明細科目中有借方50 000元，貸方余額120 000元；“預收賬款”科目所屬明細科目中有借方余額3 000元，貸方余額10 000元；“壞賬準備”科目余額為0。則年末資產負債表中“應收賬款”項目和“應付賬款”項目的期末數(shù)分別為（）。A.30 000元和70 000元 B.53 000元和125 000元C.63 000元和53 000元D.47 000元和115 000元【答案】B【解析】應收賬款項目的期末數(shù)50 0003 00053 000（元），應付賬款項目的期末數(shù)5 000120 000125 000（元）。 【例】下列各項中，應計入資產負債表“應收賬款”項目的有（）。A.“應收賬款”科目所屬明細科目的借方余額B.“應收賬款”科目所屬明細科目的貸方余額C.“預收賬款”科目所屬明細科目的借方余額D.“預收賬款”科目所屬明細科目的貸方余額【答案】A、C4.根據總賬科目和明細科目的余額分析計算填列-差額填列法。（1）“長期應收款”項目，應當根據“長期應收款”總賬科目余額，減去“未實現(xiàn)融資收益”總賬科目余額，再減去所屬相關明細科目中將于一年內到期的部分填列；（2）“長期借款”項目，應當根據“長期借款”總賬科目余額扣除“長期借款”科目所屬明細科目中將于一年內到期的部分填列；（3）“應付債券”項目，應當根據“應付債券”總賬科目余額扣除“應付債券”科目所屬明細科目中將于一年內到期的部分填列；（4）“長期應付款”項目，應當根據“長期應付款”總賬科目余額，減去“未確認融資費用”總賬科目余額，再減去所屬相關明細科目中將于一年內到期的部分填列。（5）“持有至到期投資”項目，應當根據“持有至到期投資”科目期末余額，減去“持有至到期投資減值準備”科目期末余額后的金額填列；（6）“固定資產”項目，應當根據“固定資產”科目期末余額，減去“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目期末余額后的金額填列?！咀⒁狻恳荒陜鹊狡诘姆橇鲃淤Y產和一年內到期的非流動負債，只是調表不調賬。（7）未分配利潤項目：12月31日直接根據“利潤分配未分配利潤”余額填列。 111月末根據“利潤分配”和“本年利潤”兩個賬戶余額分析填列：利潤分配是貸方余額，本年利潤也是貸方余額，兩者相加填到未分配利潤里面填正數(shù)；利潤分配是貸方余額，但是本年利潤是借方余額，那么就用貸方余額減去本年利潤的借方余額，如果結果是正數(shù)就填正數(shù)、結果是負數(shù)就填負數(shù)；利潤分配是借方余額、本年利潤是貸方余額，那么就用本年利潤的貸方余額減去利潤分配的借方余額結果是正數(shù)就填正數(shù)、是負數(shù)就填負數(shù)；利潤分配是借方余額是虧損，本年利潤也是借方虧損，那么把兩者相加填到利潤分配里面，填負數(shù)；5.負數(shù)余額填列法： 有些項目出現(xiàn)反向余額又沒有對應項目，填負數(shù)。6.含糊項目填列法: 其他項目【例l9-1】假設甲股份有限公司2007年度除計提固定資產減值準備導致固定資產賬面價值與其計稅基礎存在可抵扣暫時性差異外，其他資產和負債項目的賬面價值均等于其計稅基礎。假定甲公司未來很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，適用的所得稅稅率為33%?！敬鸢浮?固定資產賬面價值<其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產相關項目的計算：1.貨幣資金20007861357300795435（元）2.應收賬款6000001800598200（元）3.存貨2750004500038050212240042502484700（元）“材料成本差異”科目用來核算企業(yè)材料實際成本與計劃成本之間的差異，月末借方余額，表示庫存各種材料的實際成本大于計劃成本的差異（超支差），貸方余額表示實際成本小于計劃成本的差異（節(jié)約差）。本題“材料成本差異”科目為借方余額，表示實際成本大于計劃成本，故計算存貨項目的金額時應加上“材料成本差異”賬戶的借方余額。4.固定資產2401000170000300002201000（元）【問題】請問待攤費用和預提費用這兩個科目的數(shù)字如何反映在資產負債表中?【答案1】“待攤費用” 通過預付款項反映；預提費用”所屬明細科目期末貸方余額反映在“預收賬款”項目中，所屬明細期末借方余額具有待攤的性質，應反映在“預付款項”項目中?！敬鸢?】企業(yè)會計準則應用指南中未單獨設置“待攤費用”、“預提費用”科目。但是，企業(yè)在日常核算過程中發(fā)生與預提和待攤性質相關的支出，可以根據需要自行增設這兩個科目。在編制資產負債表時，對于符合待攤和預提性質科目的余額，應作為“其他流動資產”或“其他流動負債”列示。 （補充）新舊準則對比，增加或變化的項目（1）交易性金融資產/交易性金融負債； （2）可供出售的資產； （3）持有至到期投資（4）投資性房地產； （5）油氣資產； （6）生物資產；（7）長期應收款；（8）應付職工薪酬（應付工資、應付福利費不單列）（9）應交稅費（應交稅金、其他應交款不單列） （10）商譽（11）開發(fā)支出（12）取消待攤費用和預提費用項目（13）遞延所得稅資產/遞延所得稅負債（14）庫存股（15）少數(shù)股東權益（所有者權益類單列）【例題4】（多選題）下列各項中，應作為資產負債表中資產列報的有（）。A.委托加工物資B.受托代銷商品C.融資租入固定資產D.經營租入固定資產【答案】A、C【解析】選項B屬于委托方的商品，受托代銷商品和受托代銷商品款對存貨一個增加一個減少，最終不影響存貨項目的金額，是為了管理和核算的方便，應列入資產負債表中的存貨項目；選項D屬于出租方的資產，不屬于承租方的資產。經營租入固定資產由于沒有所有權，所以不應作為資產負債表中的資產。 第三節(jié)利潤表一、利潤表的內容及結構表式體現(xiàn)了按“費用功能法”（銷售成本法）分類的費用，分為從事經營業(yè)務發(fā)生的成本、管理費用、銷售費用和財務費用等。每股收益數(shù)據在利潤表中列示，企業(yè)可選擇在附注中補充披露按“費用性質法”分類的費用常見的利潤表結構主要有單步式和多步式兩種。在我國，企業(yè)利潤表采用的基本上是多步式結構，主要包括以下五個方面的內容：（一）營業(yè)收入營業(yè)收入由主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入組成。（二）營業(yè)利潤營業(yè)利潤營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)稅金及附加銷售費用管理費用財務費用資產減值損失公允價值變動收益（損失以“”號填列）投資收益（損失以“”號填列）【提示】資產減值損失、公允價值變動收益、投資收益均包括在營業(yè)利潤之內。（三）利潤總額利潤總額營業(yè)利潤（虧損以“”號填列）營業(yè)外收入營業(yè)外支出（四）凈利潤凈利潤利潤總額（虧損總額以“”號填列）所得稅費用【提示】“所得稅費用”項目金額并不一定等于企業(yè)當期產生的“應交稅費應交所得稅”。（五）每股收益每股收益包括基本每股收益和稀釋每股收益兩項指標?！纠肯铝懈黜椫校瑫鸸I(yè)企業(yè)利潤表中營業(yè)利潤增加的有（）。A.收到罰款 B.接受現(xiàn)金捐贈C.計提壞賬準備D.轉回已計提存貨跌價準備【答案】D【解析】收到罰款、接受現(xiàn)金捐贈計入營業(yè)外收入，不會引起營業(yè)利潤增加；計提壞賬準備計入資產減值損失，減少營業(yè)利潤；沖減已計提存貨跌價準備，借記存貨跌價準備，貸記資產減值損失，增加營業(yè)利潤。二、利潤表的填列方法1.“本期金額”欄反映各項目的本期實際發(fā)生數(shù)。如果上年度利潤表的項目名稱和內容與本年度利潤表不相一致，應對上年度利潤表項目的名稱和數(shù)字按本年度的規(guī)定進行調整，填入報表的“上期金額”欄。2.報表中各項目主要根據各損益類科目的發(fā)生額分析填列。（補充）新舊準則對比，增加或變化的項目1.企業(yè)列報時不再區(qū)分主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，以及主營業(yè)務成本和其他業(yè)務成本。2新增資產減值損失、公允價值變動損益3.營業(yè)利潤包括的內容已經發(fā)生變化，比如投資收益、公允價值變動損益、資產減值損失等都屬于營業(yè)利潤包含的內容。4.投資收益下對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資要單獨列示。4.非流動資產處置損失單獨列示的原因是它屬于投資者和債權人等報表使用者非常關注的內容，其可以反映企業(yè)持續(xù)發(fā)展情況。5.所得稅費用是一個倒擠的金額，即應交稅費、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債確定后倒擠的金額。6合并利潤表凈利潤項目下單列：歸屬于母公司所有者的凈利潤、 少數(shù)股東損益 7基本或稀釋每股收益【例】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。適用的所得稅稅率為25%，采用資產負債表債務法核算所得稅，假定產生的可抵扣暫時性差異預計在未來有足夠的應納稅所得額用于抵扣；不考慮其他相關稅費。商品銷售價格均不含增值稅額；商品銷售成本按發(fā)生的經濟業(yè)務逐筆結轉。銷售商品及提供勞務均為主營業(yè)務；所提供的勞務均屬于工業(yè)性勞務。商品、原材料及勞務銷售均為正常的商業(yè)交易，采用公允的價格結算。除特別指明外，所售資產均未計提減值準備。要求：（1）編制208年12月甲公司上述（1）至（11）和（13）項經濟業(yè)務相關的會計分錄。（2）編制甲公司208年12月份的利潤表（“應交稅費”科目要求寫出明細科目及專欄名稱，答案單位用萬元表示）利潤表（簡表）編制單位：甲公司208年12月單位：萬元 項目本月數(shù)一、營業(yè)收入減：營業(yè)成本 營業(yè)稅金及附加 銷售費用 管理費用 財務費用 資產減值損失加：投資收益二、營業(yè)利潤加：營業(yè)外收入減：營業(yè)外支出三、利潤總額減：所得稅費用四、凈利潤甲公司208年12月發(fā)生的經濟業(yè)務及相關資料如下：（1）12月1日，與A公司簽訂合同，向A公司銷售商品一批，以托收承付方式結算。該批商品的銷售價格為1 000萬元，實際成本為800萬元。12月5日，商品已發(fā)出并向銀行辦理了托收承付手續(xù)?！敬鸢浮拷瑁簯召~款1170貸：主營業(yè)務收入1000應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 170借：主營業(yè)務成本800貸：庫存商品800（2）12月1日，與B公司簽訂合同，向B公司銷售商品一批。該批商品的銷售價格為400萬元，實際成本為340萬元。商品已發(fā)出，款項已收到。該合同規(guī)定，甲公司應在209年6月1日將該批商品回購，回購價格為418萬元（不含增值稅額）?！敬鸢浮拷瑁恒y行存款468貸：庫存商品340應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 68其他應付款 6012月31日：借：財務費用3 （418400）63貸：其他應付款3（3）12月3日，與C公司簽訂合同，采用分期預收款方式銷售商品一批。該合同規(guī)定，所售商品銷售價格為600萬元，含增值稅額的商品價款分兩次等額收取，收到第二筆款項時交貨；第一筆款項于12月10日收取，剩下的款項于209年1月10日收取。甲公司已于208年12月10日收到第一筆款項，并存入銀行?！敬鸢浮拷瑁恒y行存款351貸：預收賬款351 （4）12月10日，收到A公司來函。來函提出，12月5日所購商品外觀存在質量問題，要求在銷售價格上給予8%的折讓。甲公司同意了A公司提出的折讓要求。12月12日，收到A公司支付的含增值稅額的價款1 076.4萬元（A公司已扣除總價款的8%），并收到A公司交來的稅務機關開具的索取折讓證明單。甲公司開具了紅字增值稅專用發(fā)票?！敬鸢浮拷瑁恒y行存款1076.4貸：應收賬款1076.4借：主營業(yè)務收入80應交稅費應交增值稅（銷項稅額）13.6貸：應收賬款 93.6 1076.4/（18%）8% 注意：折讓不是退貨，因此對于所售商品的成本，不需要進行調整。（5）12月12日，與E公司簽訂合同，向E公司銷售本公司生產的一條生產線，銷售價格為8 000萬元，實際成本為7 200萬元。該合同規(guī)定：該生產線的安裝調試由甲公司負責，如安裝調試未達到合同要求，E公司可以退貨。至12月31日，貨已發(fā)出但安裝調試工作尚未完成?！敬鸢浮拷瑁喊l(fā)出商品7 200貸：庫存商品7 200（6）12月15日，與F公司簽訂了一項設備維修合同，合同總價款為117萬元（含增值稅額）。該合同規(guī)定，合同簽訂日收取預付款23.4萬元，維修勞務完成并經F公司驗收合格后收取剩余款項。當日，甲公司收到F公司的預付款23.4萬元。12月31日，該維修勞務完成并經F公司驗收合格，但因F公司發(fā)生嚴重財務困難，預計剩余的價款很可能無法收回。甲公司為完成該維修勞務發(fā)生勞務成本70萬元（假定均為維修人員工資）。【答案】借：銀行存款23.4貸：預收賬款23.4借：勞務成本70貸：應付職工薪酬70（因F公司發(fā)生嚴重財務困難，預計剩余的價款很可能無法收回，所以應先就預收的款項部分來確認收入）借：預收賬款23.4貸：主營業(yè)務收入20應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 3.4借：主營業(yè)務成本70貸：勞務成本70（7）12月16日，與G公司簽訂合同銷售原材料一批。該批原材料的銷售價格為500萬元，增值稅額為85萬元；實際成本為460萬元。貨已發(fā)出，款項已收存銀行?！敬鸢浮拷瑁恒y行存款585貸：其他業(yè)務收入500應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 85借：其他業(yè)務成本460貸：原材料460（8）12月20日，向H公司出售一項專利權，價款為765萬元，款項已收到并存入銀行。該專利權的賬面價值為602萬元。出售該專利應交納營業(yè)稅38萬元。答案】借：銀行存款765貸：無形資產602應交稅費應交營業(yè)稅 38營業(yè)外收入125（9）12月25日，對外出售一項持有至到期投資，收到價款80萬元。該債券投資的賬面余額為105萬元，已經計提減值準備為45萬元，已經確認但尚未收到的分期付息利息為5萬元?！敬鸢浮拷瑁恒y行存款80持有至到期投資減值準備45貸：持有至到期投資105應收利息5投資收益 15（10）12月31日，確認并收到國家按產品銷量及規(guī)定的補助定額計算的定額補貼60萬元?！敬鸢浮拷瑁恒y行存款60貸：營業(yè)外收入60（11）12月31日，計提壞賬準備4萬元，計提存貨跌價準備16萬元，計提在建工程減值準備10萬元?！敬鸢浮拷瑁嘿Y產減值損失4貸：壞賬準備4借：資產減值損失 16貸：存貨跌價準備 16借：資產減值損失10貸：在建工程減值準備 10（12）除上述經濟業(yè)務外，本月還發(fā)生銷售費用8萬元，管理費用4萬元，財務費用9萬元和營業(yè)稅金及附加56萬元。（13）12月31日，計算并結轉本月應交所得稅（假設不考慮其他納稅調整事項）。【答案】應交所得稅（1000205001251560）（800380704608495645）25%46.25（萬元）遞延所得稅資產（4161045）25%3.75（萬元）借：所得稅費用50貸：應交稅費應交所得稅 46.25遞延所得稅資產 3.75 【答案】利潤表（簡表）編制單位：甲公司208年12月單位：萬元 項目本月數(shù)一、營業(yè)收入1 440減：營業(yè)成本1 330營業(yè)稅金及附加56銷售費用8管理費用4財務費用12資產減值損失30加：投資收益15二、營業(yè)利潤15加：營業(yè)外收入185減：營業(yè)外支出0三、利潤總額200減：所得稅費用50四、凈利潤150三、每股收益普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)應當在利潤表中分別列示基本每股收益和稀釋每股收益，并在附注中披露。（一）基本每股收益基本每股收益僅考慮當期實際發(fā)行在外的普通股股份，按照歸屬于普通股股東的當期凈利潤除以當期實際發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)計算確定?；久抗墒找鏆w屬于普通股股東的當期凈利潤發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)1.分子的確定計算基本每股收益時，分子為歸屬于普通股股東的當期凈利潤，即企業(yè)當期實現(xiàn)的可供普通股股東分配的凈利潤或應由普通股股東分擔的凈虧損金額。發(fā)生虧損的企業(yè)，每股收益以負數(shù)列示。以合并財務報表為基礎計算的每股收益，分子應當是歸屬于母公司普通股股東的當期合并凈利潤，即扣減少數(shù)股東損益后的余額。與合并財務報表一同提供的母公司財務報表中企業(yè)自行選擇列報每股收益的，以母公司個別財務報表為基礎計算的每股收益，分子應當是歸屬于母公司全部普通股股東的當期凈利潤。【分析】我國目前不允許發(fā)行優(yōu)先股，所以這里計算時不需要考慮優(yōu)先股的影響。2.分母的確定計算基本每股收益時，分母為當期發(fā)行在外普通股的算數(shù)加權平均數(shù)，即期初發(fā)行在外普通股股數(shù)根據當期新發(fā)行或回購的普通股股數(shù)與相應時間權數(shù)的乘積進行調整后的股數(shù)。其中，作為權數(shù)的已發(fā)行時間、報告期時間和已回購時間通常按天數(shù)計算，在不影響計算結果合理性的前提下，也可以采用簡化的計算方法，如按月數(shù)計算?！痉治觥抗編齑婀刹粚儆诎l(fā)行在外的普通股，且無權參與利潤分配，應當在計算分母時扣除。發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)期初發(fā)行在外普通股股數(shù)當期新發(fā)行普通股股數(shù)（已發(fā)行時間報告期時間）當期回購普通股股數(shù)已回購時間報告期時間【例19-3】某公司2006年期初發(fā)行在外的普通股為10 000萬股，3月2日新發(fā)行普通股4 500萬股，12月1日回購普通股1 500萬股，以備將來獎勵職工之用。該公司當年度實現(xiàn)凈利潤為2 600萬元。計算該公司基本每股益時，發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)為：10000121245001012150011213625（萬股）或者10000212145009121300011213 625（萬股）基本每股收益2 600136250.191（元） （二）稀釋每股收益 1.潛在普通股“潛在普通股，是指賦予其持有者在報告期或以后期間享有取得普通股權利的一種金融工具或其他合同，包括可轉換公司債券、認股權證、股份期權等?！睖蕜t中列示的這三種潛在普通股均具有如下特點：第一，它不是普通股，只是有可能在未來轉換為普通股（正是由于這個原因，所以成為潛在普通股）；第二，未來能否轉換為普通股，具有不確定性。因為潛在普通股對其持有者來說，是一種選擇權，持有者在未來可以轉換，也可能不轉換，至于是否轉換，取決于轉換對其持有者是否有利。2.稀釋性潛在普通股稀釋性潛在普通股，是指假設當期轉換為普通股會減少每股收益的潛在普通股?！九e例】假如說某公司發(fā)行認股權證，每張認股權證以10元行權價格認購1000股，目前股票的市場價格為20元。在這種情況下，由于行使轉換權對于持有者是有利的。持有者行使認股權，則公司普通股可以增加1000股。持有者行使轉換權后，公司可以獲得收入10001010000元。公司取得這筆收入后，到市場上購買本公司股票，只能購回1000020500股。這樣，就相當于轉換后，公司股票增加了500股。隨著股數(shù)的增加，公司每股收益必然會下降。這種通過轉換會導致每股收益減少的潛在普通股，就稱為稀釋性潛在普通股。對于虧損企業(yè)而言，稀釋性潛在普通股是指假設當期轉換為普通股會增加每股虧損金額的潛在普通股。計算稀釋每股收益時只考慮稀釋性潛在普通股的影響，而不考慮不具有稀釋性的潛在普通股。3.稀釋每股收益稀釋每股收益，就是在考慮稀釋性潛在普通股對每股收益稀釋作用之后，所計算出的每股收益。稀釋每股收益的計算公式如下：稀釋每股收益考慮稀釋性潛在普通股影響后確定的歸屬于普通股股東的當期凈利潤（計算基本每股收益時普通股的加權平均數(shù)假設轉換所增加普通股的加權平均數(shù)）(1)分子的調整。計算稀釋每股收益，應當根據下列事項對歸屬于普通股股東的當期凈利潤進行調整：a.當期已確認為費用的稀釋性潛在普通股的利息；b.稀釋性潛在普通股轉換時將產生的收益或費用。上述調整應當考慮相關的所得稅影響。(2)分母的調整。計算稀釋每股收益時，當期發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)應當為計算基本每股收益時普通股的加權平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權平均數(shù)之和。具體來說：（1）可轉換公司債券?？赊D換公司債券轉換為股份，可以增加分母的數(shù)量，同時也可以影響計算每股收益的分子?？赊D換公司債券稀釋時有一個假設，即如果是年初發(fā)行可轉換公司債券，則就假設其在年初就已經轉換為普通股；如果是在本年度發(fā)行可轉換公司債券，則就假設其是在發(fā)行日轉換為普通股?！纠齦9-4】某公司2005年歸屬于普通股股東的凈利潤為4500萬元，期初發(fā)行在外普通股股數(shù)4000萬股，年內普通股股數(shù)未發(fā)生變化。2005年1月2日公司按面值發(fā)行800萬元的可轉換公司債券，票面利率為4%，每100元債券可轉換為90股面值為l元的普通股。所得稅稅率為33%。假設不考慮可轉換公司債券在負債和權益成份之間的分拆。那么，2005年度每股收益計算如下： 基本每股收益450040001.125（元）增加的凈利潤8004%（1-33%）21.44（萬元）增加的普通股股數(shù)80010090720（萬股）稀釋的每股收益（450021.44）（4000720）0.96（元） 對于可轉回公司債券是否具有稀釋性的判斷標準：首先計算增量每股收益凈利潤的增加/普通股股數(shù)的增加。如果增量每股收益小于基本每股收益，就具有稀釋性；如果增量每股收益大于基本每股收益，則不具有稀釋性。（2）認股權證、股份期權。其行權價一般是低于市場價。市場價高于行權價的部分是沒有對價的，其就是增加的股份數(shù)，所以認股權證、股份期權對基本每股收益稀釋的特點是只增加分母數(shù)，而不影響分子。按照下列步驟對作為分母的普通股加權平均數(shù)進行調整：假設這些認股權證、股份期權在當期期初（或晚于當期期初的發(fā)行日）已經行權，計算按約定行權價格發(fā)行普通股將取得的收入金額。假設按照當期普通股平均市場價格發(fā)行普通股，計算需發(fā)行多少普通股能夠帶來上述相同的收入。比較行使股份期權、認股權證將發(fā)行的普通股股數(shù)與按照平均市場價格發(fā)行的普通股股數(shù)，差額部分相當于無對價發(fā)行的普通股，作為發(fā)行在外普通股股數(shù)的凈增加增加的普通股股數(shù)擬行權時轉換的普通股股數(shù)行權價格擬行權時轉換的普通股股數(shù)當期普通股平均市場價格【說明】準則中對于在假設認股權證和股份期權行權時所增加的普通股股數(shù)的計算，采用是所謂的“庫藏股票法”。該方法基于如下假設：如果持有者行使認股權或股票期權，發(fā)行公司向持有者發(fā)行普通股所所得的收入，立即按照市場價格在市場上購買股票，然后將其作為庫藏股票。買回的股票與發(fā)行的股票間的差額，為發(fā)行的增量股票。公式右邊后一部分的分子行權價格擬行權時轉換的普通股股數(shù)，就是持有者行權后，公司所獲得的收入，用這個收入數(shù)字除以當期普通股平均市場價格，就是這個收入可以買回的普通股股數(shù)。增加的普通股股數(shù)就等于擬行權時轉換的普通股股數(shù)減去可以買回作為庫藏股的股數(shù)。認股權證、股份期權等潛在普通股稀釋性的判斷標準：對于可能引起普通股變化的合同，首先要看其是否具有稀釋性，只有當潛在普通股轉換成普通股會減少每股持續(xù)正常經營凈利潤時，潛在普通股才能視為具有稀釋性?！窘Y論】認股權證、股份期權等的行權價格低于當期普通股平均市場價格時，應當考慮其稀釋性?！纠齦9-5】某公司2005年度歸屬于普通股股東的凈利潤為200萬元，發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)為500萬股，該普通股平均市場價格為4元。年初，該公司對外發(fā)行100萬份認股權證，行權日為2006年3月1日，每份認股權證可以在行權日以3.5元的價格認購本公司1股新發(fā)的股份。那么，2005年度每股收益計算如下：基本每股收益2005000.4（元）增加的普通股股數(shù)100-1003.5412.5（萬股）稀釋的每股收益200（50012.5）0.39（元）【說明】稀釋性潛在普通股應當按照其稀釋程度從大到小的順序計入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達到最小值。（三）重新計算重新計算即是指比較會計期間每股收益的重新計算。【例】2008年是報告年度，2007年是比較會計年度，2007年的每股收益是按照稀釋條件變化以前計算的，2008年的每股收益是按照稀釋條件變化以后計算的，為了使2007年和2008年每股收益具有可比性，所以要將2007年比較會計期間的每股收益重新計算。企業(yè)派發(fā)股票股利、公積金轉增資本、拆股或并股等，會增加或減少其發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量，但并不影響所有者權益金額。為了保持會計指標的前后期可比性，應當按調整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益。上述變化發(fā)生于資產負債表日至財務報告批準報出日之間的，應當以調整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益?！纠齦9-6】某企業(yè)2004年和2005年歸屬于普通股股東的凈利潤分別為190萬元和220萬元，2004年1月1日發(fā)行在外的普通股100萬股，2004年4月1日按市價新發(fā)行普通股20萬股，2005年7月1日分派股票股利，以2004年12月31日總股本l20萬股為基數(shù)每10股送3股，假設不存在其他股數(shù)變動因素。那么，2005年度比較利潤表中基本每股收益的計算如下：2005年度發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)（1002036）1212156（萬股）2004年度發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)1001.31212201.3912149.5（萬股）2005年度基本每股收益2201561.41（元）2004年度基本每股收益190149.51.27（元）【注】計算式中的“1.3”是指，假設2004年企業(yè)也每10股送3股，所以股數(shù)為原來的1.3倍?！纠緼上市公司2008年初對外發(fā)行10 000萬份認股權證，行權價格3.5元,2008年度A上市公司的凈利潤為20 000萬元,發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)為50 000萬股,普通股平均市場價格為4元,則A上市公司2008年稀釋每股收益為（ ）元。A.0.33 B.0.4C.0.36D.0.39【答案】D【解析】調整增加的普通股股數(shù)10000100003.541250（萬股），稀釋的每股收益20000/（500001250）0.39（元）?！纠恳夜煞萦邢薰?008年1月2日發(fā)行票面利率為4%的可轉換公司債券，面值8 000萬元，一年后每面值100元債券可轉換為面值1元的普通股90股。乙股份有限公司2008年發(fā)行在外的普通股股數(shù)為40000萬股，所得稅稅率為25%，2008年度實現(xiàn)的歸屬于普通股股東的凈利潤為45000萬元。乙股份有限公司2008年度稀釋每股收益為（）元。A.1.125 B.1.130C.0.958D.0.953【答案】C【解析】2008年度稀釋每股收益4500080004% （1-25%）（400008000100 90）0.958（元）。 第四節(jié)現(xiàn)金流量表【背景】現(xiàn)金流量表的編制基礎是收付實現(xiàn)制，這是因為收付實現(xiàn)制可以彌補權責發(fā)生制的局限性。一、現(xiàn)金流量表的內容及結構（一）現(xiàn)金流量表的編制基礎1.現(xiàn)金現(xiàn)金是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款。不能隨時用于支付的存款不屬于現(xiàn)金。2.現(xiàn)金等價物現(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資。期限短，一般是指從購買日起三個月內到期?，F(xiàn)金等價物通常包括三個月內到期的債券投資等。權益性投資變現(xiàn)的金額通常不確定，因而不屬于現(xiàn)金等價物?！疽c】前兩個條件強調變現(xiàn)能力強，后兩個條件強調支付能力強?！咀⒁狻孔鳛楝F(xiàn)金等價物的債券，三個月的期限是從購買日算起。例如企業(yè)3年前購入的債券，還有一個月到期。該債券對持有方而言不屬于現(xiàn)金等價物。【討論】現(xiàn)金等價物是否包括準備3個月內出售的短期股票投資？根據定義，準備3個月內出售的短期股票投資雖然符合“期限短、流動性高”的特點，但由于其市價變動風險大，難以轉換成已知現(xiàn)金，所以不作為現(xiàn)金等價物看待。期限超過3個月的短期債券投資，在現(xiàn)金流量表中作為投資活動產生的現(xiàn)金流量反映?！咀⒁狻繉τ诠驹诮洕鷺I(yè)務中收到或對外作為貨款支付的銀行承兌匯票，公司不應將其作為現(xiàn)金流量計入現(xiàn)金流量表。（二）現(xiàn)金流量的分類（多選題）1現(xiàn)金流量指企業(yè)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入和流出-*凈增加或凈減少?！咀⒁狻科髽I(yè)現(xiàn)金（含現(xiàn)金等價物，下同）形式的轉換不會產生現(xiàn)金的流入和流出。例如，企業(yè)從銀行提取現(xiàn)金，是企業(yè)現(xiàn)金存放形式的轉換，并未流出企業(yè)，不構成現(xiàn)金流量。同樣，現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物之間的轉換也不屬于現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流量表主要反映現(xiàn)金各項目和非現(xiàn)金各項目之間的增減變化對現(xiàn)金流量的影響；非現(xiàn)金各項目之間的增減變化雖然不影響現(xiàn)金流量的變化，但屬于重要的投資和籌資活動，應在附注中反映。根據企業(yè)業(yè)務活動的性質和現(xiàn)金流量的來源，現(xiàn)金流量表準則將企業(yè)一定期間產生的現(xiàn)金流量分為三類：經營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量。1.經營活動產生的現(xiàn)金流量經營活動，是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。【分析】這種定義采用的是排除法，說明只要企業(yè)發(fā)生現(xiàn)金的交易或事項，就能在現(xiàn)金流量表中反映出來，而不會存在部分特殊的現(xiàn)金交易或事項無法在現(xiàn)金流量表中反映的情況。2.投資活動產生的現(xiàn)金流量投資活動，是指企業(yè)長期資產的購建（對內投資）和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內的投資（對外投資）及其處置活動。這里之所以將“包括在現(xiàn)金等價物范圍內的投資”排除在外，是因為已經將包括在現(xiàn)金等價物范圍內的投資視同現(xiàn)金?！咀⒁狻客顿Y活動包括兩個內容，即既包括“對內投資”（購建固定資產、無形資產和其他長期資產），也包括“對外投資”（購買股票、購買債券、投資辦企業(yè)）；3.籌資活動產生的現(xiàn)金流量籌資活動，是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化的活動?！咀⒁狻炕I資活動包括兩個內容，既包括“資本”（接受現(xiàn)金投資），也包括“債務”。這里所說的資本，既包括實收資本（股本），也包括資本溢價（股本溢價）；這里所說的債務，指對外舉債，包括向銀行借款、發(fā)行債券等。這里的債務不是指所有的債務，包括：長、短期借款、應付債券、長期應付款等，不包括應付賬款等經營債務?！疽c】對于自然災害損失和保險賠款，如果能夠確指，屬于流動資產損失，應當列入經營活動產生的現(xiàn)金流量；屬于固定資產損失，應當列入投資活動產生的現(xiàn)金流量。如果不能確指，則可以列入經營活動產生的現(xiàn)金流量?！拘〗Y】幾個特殊項目的分類：1.現(xiàn)金股利和利息（1）企業(yè)收到的現(xiàn)金股利和債券利息作為投資活動現(xiàn)金流量（2）企業(yè)支付的現(xiàn)金股利和利息作為籌資活動現(xiàn)金流量2.企業(yè)收到的賠款（1）企業(yè)收到的屬于固定資產的賠款作為投資活動現(xiàn)金流量（2）企業(yè)收到的屬于流動資產或分不清（既包括固定資產也包括流動資產）的賠款作為經營活動現(xiàn)金流量3.分期付款購買固定資產（1）首次支付的款項作為投資活動現(xiàn)金流量（2）以后分期支付的款項作為籌資活動現(xiàn)金流量4.支付的稅金（1）支付的計入固定資產的稅金作為投資活動現(xiàn)金流量（2）支付的其他稅金作為經營活動現(xiàn)金流量5.企業(yè)接受捐贈和對外捐贈的現(xiàn)金作為經營活動現(xiàn)金流量二、現(xiàn)金流量表各項目的內容(一)經營活動的現(xiàn)金流量各項目的內容1.“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目，反映企業(yè)銷售商品、提供勞務實際收到的現(xiàn)金（含銷售收入和應向購買者收取的增值稅額）。主要包括：（1）本期銷售商品和提供勞務本期收到的現(xiàn)金（含增值稅）；（2）前期銷售商品和提供勞務本期收到的現(xiàn)金；（3）本期預收的商品款和勞務款等；（4）本期收回前期已核銷的壞賬；（5）本期發(fā)生銷貨退回而支付的現(xiàn)金（應從銷售商品或提供勞務收入款項中扣除）?！疽c】企業(yè)銷售材料和代購代銷業(yè)務收到的現(xiàn)金，也在本項目反映。 2.“收到的稅費返還”項目，反映企業(yè)收到返還的各種稅費。如收到的減免增值稅退稅、增值稅出口退稅、減免消費稅退稅、減免營業(yè)稅退稅、減免所得稅退稅和收到的教育費附加返還等。3.“收到的其他與經營活動有關的現(xiàn)金”項目，反映企業(yè)除上述各項目外，收到的其他與經營活動有關的現(xiàn)金流入。包括企業(yè)收到的罰款收入、屬于流動資產的現(xiàn)金賠款收入、企業(yè)收到經營租賃的租金和押金、銀行存款的利息收入等。4.“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目，反映企業(yè)購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金（包括支付的增值稅進項稅額）。主要包括：（1）本期購買商品、接受勞務本期支付的現(xiàn)金；（2）本期支付前期購買商品、接受勞務的未付款項；（3）本期預付的購貨款；（4）本期發(fā)生購貨退回而收到的現(xiàn)金（應從購買商品或接受勞務支付的款項中扣除）。【要點】企業(yè)代購代銷業(yè)務支付的現(xiàn)金，也在本項目反映。5.“支付給職工和為職工支付的現(xiàn)金”項目，反映企業(yè)實際支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金。包括本期實際支付給職工的工資、獎金、各種津貼和補貼等；以及為職工支付的養(yǎng)老、失業(yè)等社會保險基金、補充養(yǎng)老保險、企業(yè)為職工支付的商業(yè)保險金、住房公積金、支付給職工的住房困難補助，以及企業(yè)支付給職工或為職工支付的福利費用等。【要點】該項目不包括支付給離退休人員的各種費用；并且上述職工不包括“在建工程人員”。6.“支付的各項稅費”項目，反映企業(yè)實際支付的各種稅金和支付的教育費附加、礦產資源補償費等?！疽c】不包括支付的計入固定資產價值的耕地占用稅等。7.“支付的其他與經營活動有關的現(xiàn)金”項目，反映企業(yè)除上述各項目外，支付的其他與經營活動有關的現(xiàn)金流出。如罰款支