論我國企業(yè)重組稅收法律制度的改革與完善論文

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1、論我國企業(yè)重組稅收法律制度的改革與完善論文 　　一、問題提出 　　為了保證企業(yè)重組的順利開展，我國相繼頒布和修改了一系列有關(guān)企業(yè)重組的法律法規(guī)，其顯著特點是越來越重視市場自律和企業(yè)的意思自治。其中比較典型的如2006年《上市公司收購管理辦法》。2010年9月國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于促進企業(yè)兼并重組的意見》，進一步要求各地“要認(rèn)真清理廢止各種不利于企業(yè)兼并重組和妨礙公平競爭的規(guī)定，尤其要取消各地區(qū)自行出臺的限制外地企業(yè)對本地企業(yè)實施兼并重組的規(guī)定”，其目的是構(gòu)建“公平競爭型”的企業(yè)重組制度體系。 　　面對越來越多的企業(yè)重組，甚至是不斷出現(xiàn)的跨境性企業(yè)重組，企業(yè)重組稅收制度也

2、愈發(fā)成為政府以及企業(yè)所重視的問題。為了適應(yīng)企業(yè)重組的需要，2007年我國大幅度修正《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》，根據(jù)該法和實施條例的規(guī)定，雖然在有關(guān)企業(yè)重組課稅的基本要求上與一般企業(yè)并無二致，但特殊情況下可以由財政部和國家稅務(wù)總局對相關(guān)的優(yōu)惠做出決定，從而基本形成了具有企業(yè)重組稅收制度。中國企業(yè)重組稅制原則上是時價征稅，在滿足合格要件的企業(yè)重組遞延征稅。企業(yè)重組的目的除了應(yīng)對經(jīng)濟不景氣外，更多的則應(yīng)是為了增強企業(yè)的國際競爭力和提高企業(yè)經(jīng)營效益;重組活動不僅在國內(nèi)法人間進行，而且跨國性重組活動急速增長，各國在企業(yè)合并的稅收法律制度上均在不同程度上體現(xiàn)了一定的稅收優(yōu)惠，以期促進企業(yè)重組。EU和E

3、WR?%在2006年擴大跨國性企業(yè)重組稅制的適用范圍時德國將《企業(yè)重組法》修改，日本、韓國也相繼參考德國立法制定了《企業(yè)重組稅收制度》。韓國在2009年和2010年對企業(yè)重組稅制相繼兩次進行大修，使韓國不僅度過了金融危機，而且還提升其企業(yè)的國際競爭力。本文通過比較分析外國企業(yè)重組稅制，最大限度地吸收其成功經(jīng)驗，并根據(jù)我國的具體國情加以消化和改造，構(gòu)建適合我國需要的企業(yè)重組稅收體制，這對優(yōu)化企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和增強企業(yè)競爭力具有重要的意義。 　　二、企業(yè)重組稅收法律制度改革的主要動因 　　在我國的經(jīng)濟構(gòu)造中，國企有很大比例，其原因是國家為了對經(jīng)濟行使支配力。這種情況在壟斷性質(zhì)比較強的一些經(jīng)濟

4、領(lǐng)域表現(xiàn)更為突出。壟斷性質(zhì)比較強的國企產(chǎn)業(yè)構(gòu)造，雖然應(yīng)對整體產(chǎn)業(yè)的金融危機方面有較大優(yōu)勢，但有可能成為中長期改善經(jīng)濟效率及市場競爭的絆腳石。因此，我國政府允許民間資本可以投入到國家壟斷的產(chǎn)業(yè)，并以此推進國企的重組，通過整體產(chǎn)業(yè)的重組，謀求本國經(jīng)濟的先進化。 　　(一)應(yīng)對經(jīng)濟危機的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整 　　2008年金融危機后，我國以國企為主推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，但民間經(jīng)濟卻迅速地退化。因此我國正努力籌備經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的轉(zhuǎn)折點。目前，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整正在持續(xù)進行當(dāng)中，自2005年開始，根據(jù)業(yè)務(wù)種類制定結(jié)構(gòu)調(diào)整目錄并推進。2011年，國家發(fā)改委修正了結(jié)構(gòu)調(diào)整目錄，并于同年6月1日開始正式實施。這

5、個在2005年制定的結(jié)構(gòu)調(diào)整目錄的基礎(chǔ)上，更加細化了該目錄。根據(jù)2011年的結(jié)構(gòu)調(diào)整目錄，企業(yè)的擴張和存續(xù)與否由該目錄所規(guī)定的行業(yè)來決定。因此，該目錄就成了判斷如何進行企業(yè)重組的重要要素。 　　另一方面，2010年9月國務(wù)院發(fā)表了《關(guān)于促進企業(yè)兼并重組的意見》，宣布對鋼鐵、機器制造、汽車、稀土類等投資種類，通過企業(yè)間的M&A，民間投資的活性化等推進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。2011年2月，國務(wù)院宣布，對于企業(yè)重組，雖然調(diào)整的企業(yè)數(shù)量很重要，但是要優(yōu)先考慮企業(yè)發(fā)展、資源使用最優(yōu)化等整體的企業(yè)先進化。 　　我國的產(chǎn)業(yè)重組與企業(yè)重組同時進行，特別是對于落后的產(chǎn)業(yè)鼓勵引進外資，而對不必要的生產(chǎn)設(shè)施行業(yè)

6、則撤掉外資即主要表現(xiàn)形式為M&A。而不規(guī)范稅收制度會提高調(diào)整產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的成本，進而影響正常的企業(yè)重組活動。美國稅制對企業(yè)并購交易產(chǎn)生激勵的首要因素包括，被并購方原有稅收政策的繼承，如經(jīng)營虧損的繼承、優(yōu)惠政策的延續(xù)和稅收抵免結(jié)轉(zhuǎn)，收購公司可以用來抵消所得從而減輕納稅義務(wù)，資產(chǎn)增值可以通過折舊、攤銷獲得稅收扣除，通過資產(chǎn)與債務(wù)規(guī)模的擴大，獲得增加的利息扣除等方面的稅收利益。稅率是企業(yè)重組中投資者考慮的最大因素之一，企業(yè)重組活動是公司的特殊交易活動，因此改善稅制環(huán)境是市場經(jīng)濟所必需的環(huán)節(jié)。 　　(二)提高企業(yè)競爭力 　　企業(yè)重組包括合并、分立、資產(chǎn)收購轉(zhuǎn)讓、財務(wù)重組等，一般會成為征稅對象。

7、合并、分立等作為公司法上所規(guī)定的企業(yè)重組行為，在實踐中更為普遍地被用于公司的戰(zhàn)略性擴張目的。不過，以延續(xù)企業(yè)生存為目的的法人格變更，資產(chǎn)或財務(wù)構(gòu)造變更等情形則與企業(yè)重組的要求明顯不同，這些變更的主要目的在于強化企業(yè)的競爭力、提高其生存能力。如果對這些行為也作為征稅對象，則會阻礙經(jīng)濟的有效運營。并且，在企業(yè)形態(tài)變更時，若只是公司的外在表現(xiàn)形態(tài)發(fā)生了變更，而其內(nèi)在的經(jīng)濟要素并沒有發(fā)生任何實質(zhì)變化的話，則不需要將其視為征稅對象。質(zhì)言之，如若對其提供必要的稅制上的優(yōu)惠政策，則可幫助企業(yè)改善其生存能力并提高競爭力。 　　(三)誘引國際投資行為 　　國際投資資本的跨國性流動趨勢越來越明顯，而國際投資資

8、本的留置對一國經(jīng)濟發(fā)展所起到的作用也越來越顯重要。國際投資資本在決定是否對一國進行投資時，所考慮的因素除投資的安全性外主要是收益率的高低。由于投資對象國的稅收制度直接影響投資者收益率，因此其稅收制度的優(yōu)劣會直接影響到投資者的決定，并進而影響到吸引外資的成效。 　　根據(jù)作用機制的不同，我們可以將影響國際投資資本的稅收政策分為直接稅收政策與間接稅收政策。前者是直接將投資所得作為征稅對象的稅收政策，包括資本利得稅、企業(yè)所得稅等，由于這些稅收直接影響到資本的收益率，因此往往成為國際投資資本投資決定的優(yōu)先考慮要素。相反，企業(yè)重組稅制則在企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)揮著彈性作用，對投資的決定僅具有間接影響。但是，在

9、其他事業(yè)環(huán)境相同的情況下，稅收政策優(yōu)惠的國家更容易留住國際資金。從國際投資資本的逐利屬性考慮，還是有必要將優(yōu)化企業(yè)重組稅制作為吸引投資資本的重要政策環(huán)境之一。 　　三、企業(yè)重組中有關(guān)稅收制度的分析 　　所謂企業(yè)重組，是企業(yè)和企業(yè)集團或企業(yè)所有者根據(jù)經(jīng)濟及產(chǎn)業(yè)條件的變化，通過組織變更、事業(yè)重整、改善財務(wù)體系等形式，強化競爭力及企業(yè)復(fù)興。這種企業(yè)重組實施以企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等各類重組。企業(yè)重組中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓人進行轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等交易時，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的公允價值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失，受讓人則以取得的相關(guān)資產(chǎn)的交易價格為計稅價格，即企業(yè)重組的相關(guān)企業(yè)在交易時在

10、稅務(wù)上確認(rèn)損益。據(jù)此，在企業(yè)重組時相關(guān)的企業(yè)產(chǎn)生的征稅問題，成為妨礙企業(yè)重組的因素之一。為解決這一問題，在中國的重組規(guī)定中，在一般的稅務(wù)處理以外又做出了特殊稅務(wù)處理的規(guī)定。本文將以特殊稅務(wù)處理(企業(yè)重組中稅收制度)的規(guī)定為中心進行考察。 　　(一)區(qū)分不同的重組內(nèi)容和重組目的，分別采取不同的稅收政策 　　20世紀(jì)以來，世界經(jīng)濟危機頻發(fā)，而能較有效地應(yīng)對和度過經(jīng)濟危機的國家當(dāng)屬韓國?？疾祉n國所采取的應(yīng)對措施，最為突出的就是通過稅制改革促進企業(yè)重組，并以此為契機，實現(xiàn)韓國企業(yè)國際競爭力的顯著增強和企業(yè)經(jīng)營效益的顯著提高。韓國早在1981年就開始關(guān)注對企業(yè)合并關(guān)聯(lián)理論及實踐，通過與諸國比較分析主

11、張引進先進國家企業(yè)合并及分立的征稅體系，1997年之后韓國為了擺脫經(jīng)濟危機，積極引進企業(yè)重組制度并重新調(diào)整了稅制實現(xiàn)稅負(fù)最小化，并強化對合并、分立中存在的問題為制度變化的研究。2003年在促進企業(yè)重組的視角引進了M&A，股份收購，合并、分立，特殊目的及形態(tài)的資本交易等稅制支持制度的研究對實踐起到了指引作用。 　　2008年世界金融危機的爆發(fā)引起了全球性企業(yè)重組。韓國為了支持企業(yè)重組，相繼在2009年12月31日及2010年6月28日對《法人稅》、《施行令》及相關(guān)法律進行了大幅度修改。其目的不是為了特定的企業(yè)優(yōu)惠政策，而是為了解決在重組過程中企業(yè)存在的不可避免的征稅問題，積極應(yīng)對經(jīng)濟危

12、機，早日恢復(fù)經(jīng)濟景氣。其原則是為了在企業(yè)重組中使稅制不會成為絆腳石，盡可能事先完善支持企業(yè)重組的制度;通過企業(yè)重組計劃事前審查及事后管理防止道德風(fēng)險，支持實質(zhì)上的企業(yè)重組;對通常企業(yè)重組中組織變更方式的稅制支援以通常制度體系化，對于緊急情況下的例外性企業(yè)重組、財務(wù)構(gòu)造改善的優(yōu)惠政策。主要內(nèi)容包括:對企業(yè)間股份交換的稅收優(yōu)惠，負(fù)債償還目的的資產(chǎn)出售特例征稅，為事業(yè)轉(zhuǎn)讓股東收購債務(wù)的征稅減免，股東向法人贈與時的征稅特例，債權(quán)金融機關(guān)在債務(wù)減免時的征稅特例，為了企業(yè)改善工作的減資時的征稅特例。 　　公司一旦成立就會保持其不解散而是保障維持其發(fā)展，特別是合并時保護投資者和債權(quán)人的利益，因此公司合并須

13、遵守嚴(yán)格的法律程序。非商法意義益。第二，促進企業(yè)重組。對從屬企業(yè)間為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化的結(jié)合，需從特例稅制進行支持。鑒于此，不僅要考慮利于稅收，同時稅制上應(yīng)有優(yōu)惠對策。 　　關(guān)于合并稅制特殊規(guī)定，稅法上將合并分為合格合并和非合格合并兩種。合格合并是指合并時產(chǎn)生對被合并公司的轉(zhuǎn)讓收益稅和合并公司的合并收益稅的法人稅，為被合并公司的現(xiàn)有股東在合并股份和交付資金時產(chǎn)生虛擬股息的分紅收入。這種稅如果在合并時繳納就會形成很大壓力，從而交易時如果滿足一定條件就不需要征稅而遞延稅收。非合格合并是指被合并法人因合并而解散時被合并法人的資產(chǎn)被視為轉(zhuǎn)讓合并法人。因合并產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓損益，在被合并法人對合并登記日所屬營

14、業(yè)年度的所得金額進行計算時，應(yīng)計入利潤或者損失。另外，合并法人在合并繼承被合并法人的資產(chǎn)時，視為按合并登記日的市場價額從被合并法人取得。被合并法人的股東在因合并取得合并法人的新股時，原在被合并法人中保留的利益被推定為該新股形態(tài)的分配并征稅。在合格合并中，合并法人以被合并法人的資產(chǎn)為計稅基礎(chǔ)，從而取得該資產(chǎn)，所有資產(chǎn)的評價差額可以推遲納稅。在被合并法人因合并而被解散的情形下，當(dāng)合并具備以下所有條件時，被合并法人從合并法人取得的轉(zhuǎn)讓價格被認(rèn)為是被合并法人在合并登記日的純資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)數(shù)額，其不產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損益。此外，合格合并的合并法人不同于非合格合并的合并法人，其以從被合并法人取得的資產(chǎn)作為計稅基礎(chǔ)。雖

15、然被合并法人的股東原則上按市場價格評估合并交付股份的價額，但合格合并中除經(jīng)營持續(xù)性要件外的其他要件都滿足時，合并交付股份的市場價格即使高于額面價額也仍以該額面價額來確定。 　　分立稅制修改的理論背景是因為公司分立方式多樣而復(fù)雜。韓國在實物出資需要監(jiān)察人的檢查，債權(quán)轉(zhuǎn)讓、不動產(chǎn)登記等每個財產(chǎn)權(quán)要辦理轉(zhuǎn)移手續(xù)的不便，并對分立過程中所產(chǎn)生的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)讓損益進行征稅的特征，為此韓國舊商法很難實現(xiàn)分立。不過，從征稅政策角度來看，分立同合并一樣只是企業(yè)形態(tài)的變化，將此作為征稅契機是不當(dāng)?shù)摹男再|(zhì)上而言合并和分立同樣將資產(chǎn)和負(fù)債總括轉(zhuǎn)移到其他的法人。因此，曾經(jīng)爭論是否將分立法人的未實現(xiàn)利益作為征稅對象。

16、后來，韓國在1998年后，為了推進企業(yè)重組商法中引進了企業(yè)分立的形態(tài)，同時也效仿了美國未實現(xiàn)利益遞延征稅制度。與合并相同分立也產(chǎn)生稅收問題，如分立而新設(shè)或者分立合并的公司，被分立公司，分立公司的股東等。此外，根據(jù)物的分立和人的分立、單純分立和分立合并、消滅分立和存續(xù)分立等會引發(fā)很多稅收問題。根據(jù)分立形態(tài)選擇構(gòu)成不同的征稅要件或遞延征稅的要件，通過2010年法人稅法的修改，遞延征稅的具體方法和效果等大部分與合并情況對應(yīng)。 　　分立稅制特殊規(guī)定涉及分立或者分立合并而解散時(物的分立除外)，該法人的財產(chǎn)視為轉(zhuǎn)讓給分立新設(shè)的公司或者分立合并的相對方公司(以下稱“分立新設(shè)公司”)。同時分立新設(shè)公司等因

17、分立而承繼分立法人的資產(chǎn)時，視為以分立登記日的市場價取得該資產(chǎn)。分立法人或者分立新設(shè)公司股東的推定股息與非合格合并相同。合格分立時分立法人從分立新設(shè)公司取得的轉(zhuǎn)讓價額作為分立法人分立登記日的純資產(chǎn)進行計稅，其不產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損益⑥。至分立登記時己連續(xù)經(jīng)營5年以上的國內(nèi)法人之間的分立(分立合并時，消滅的分立合并的相對方公司在分立登記時作為國內(nèi)法人己連續(xù)經(jīng)營1年以上);分立法人的股東從分立新設(shè)公司處以股份形式取得全部(100 %)分立代價(分立合并時為80%以上)，該股份按分立法人等的股東原持有股份的比例分配(分立合并時，指依法令的規(guī)定分配)，分立法人等的股東須持有股份至分立登記日所屬營業(yè)年度的結(jié)束日;

18、分立新設(shè)公司到分立登記日所屬營業(yè)年度的結(jié)束日為止持續(xù)經(jīng)營從分立法人取得的事業(yè)。另外，分立法人依公司的物質(zhì)性分立而取得分立新設(shè)公司的股份，具備合格分立的要件(分立代價情況下全額均為股份)，該股份價額中因公司的實質(zhì)性分立而產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓差額部分在分立登記日所屬營業(yè)年度收入計算中被計入損失。另外，分立法人或者分立新設(shè)公司等的股東的推定股息與合格合并相同。 　　分立合格要件與合并合格要件進行比較可發(fā)現(xiàn)合格分立要件和合格合并要件共同點為，分立(合并)屬于登記日年度事業(yè)終了日為止，持續(xù)經(jīng)營從分立(被合并)法人繼承的事業(yè)。不同點為，分立登記時己連續(xù)經(jīng)營5年以上的國內(nèi)法人之間的分立。合并登記日起1年以上持續(xù)

19、經(jīng)營的國內(nèi)法人間的合并;另外，分立法人等的股東從分立新設(shè)法人等取得分立對價全額(100 %)為股份。被合并法人的股東等因合并而取得的合并代價總價中股份等價格超過80%即可。設(shè)置這種差異的宗旨在于，合并的情形合并后存續(xù)或者新設(shè)公司為一體，相反分立后存續(xù)或新設(shè)公司可成為兩個以上;合并始終增加公司財產(chǎn)，分立原則上與其相反;合并對被合并法人的債務(wù)全權(quán)負(fù)責(zé)，而分立新設(shè)法人及分立合并的對方法人對分立法人及消滅分立合并的對方法人的分立或者分立合并前的債務(wù)有義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，但也可以規(guī)定讓分立法人承擔(dān)出資財產(chǎn)債務(wù)(《商法》第530條之9)等，與合并相比分立或許對征稅當(dāng)局繳納稅方面更有困難。而且合并雙方當(dāng)事人存

20、續(xù)，利益關(guān)系一致才能成立，所以很少造假，但在分立的情形一個公司可以獨斷實行，所以有可能被利用于逃避征稅。從這一角度現(xiàn)行法相對合并而言就應(yīng)加強分立征稅特例的要件。 　　(二)調(diào)整事業(yè)內(nèi)容 　　調(diào)整公司營業(yè)活動或事業(yè)內(nèi)容的形式進行重組，難與公司的日常營業(yè)活動區(qū)別。因此，一般意義上的企業(yè)重組是將公司實體進行變更，即在維持事業(yè)內(nèi)容的同時將對公司的法人格和財務(wù)構(gòu)造變更?，F(xiàn)行法上通過調(diào)整事業(yè)內(nèi)容的企業(yè)重組的征稅支持并不多。 　　調(diào)整事業(yè)內(nèi)容的形式的企業(yè)重組的代表性方法是通過取得資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的資金來償還金融債務(wù)的形式。為了改善財務(wù)構(gòu)造，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓損益中相當(dāng)于債務(wù)償還金額部分分期繳納轉(zhuǎn)讓所得稅或

21、不計入收益。調(diào)整事業(yè)內(nèi)容和相關(guān)征稅支助的規(guī)定有，對調(diào)整貿(mào)易支助企業(yè)事業(yè)的變態(tài)征稅特例或中小企業(yè)的事業(yè)變態(tài)的稅金減免等。 　　(三)改善財務(wù)構(gòu)造 　　1.擴充資本。韓國2013年《征稅特例限制法》對改善財務(wù)構(gòu)造部分進行修改。(1)股東等的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。公司從股東或出資者無償受贈財產(chǎn)，基于此償還公司債務(wù)的財產(chǎn)3年不計入利益，之后將該金額均分3年計入利益。并且，減免或不計入其資產(chǎn)贈與股東或出資者對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓收益的所得稅。(2)減資。公司從股東或出資者無償提供而消減股份等金額不計入收益。對股份等贈與金額計入損失。(3)股份交換。公司控股股東等可以將股份轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的所得稅或法人稅，遞延到股份處

22、分為止。 　　2.債務(wù)調(diào)整。債務(wù)免除，將無償受贈資產(chǎn)收益和免除債務(wù)中充當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)損益的金額不計入收益④。一般用于為了調(diào)整整體經(jīng)濟而對僵局企業(yè)的債務(wù)免除。股東或出資者的債務(wù)收購、償付。公司控股股東或出資者股份轉(zhuǎn)讓或清算時收購、償付公司債務(wù)而產(chǎn)生的收益，不計入平均額以上收益。 　　3.金融機關(guān)的債務(wù)免除。2015年12月31日止韓國境內(nèi)法人從金融機關(guān)免一部分債務(wù)的，計算以下所得金額時其免除相當(dāng)金額的債務(wù)，3年不計入收益，計入在此后3年的平均額以上收益(2013年修改)。遞延征稅對象包括，重整計劃被“債務(wù)人重整及破產(chǎn)法”認(rèn)可的公司;經(jīng)營正?；挠媱澅弧捌髽I(yè)重整促進法”認(rèn)可的虧損企業(yè);與大統(tǒng)領(lǐng)指定金融

23、機關(guān)的協(xié)議或者依照相關(guān)法律債務(wù)豁免的情形等可以結(jié)轉(zhuǎn)征稅。并且免去公司債務(wù)的金融機關(guān)在計算事業(yè)年度所得金額時該減免債務(wù)相當(dāng)金額計入損失。 　　(三)小結(jié):中韓企業(yè)重組稅制的分析 　　綜上，中韓兩國稅制的共同點是為了支持及激勵企業(yè)重組減免或結(jié)轉(zhuǎn)在企業(yè)重組過程中產(chǎn)生的稅收。在合格要件方面中韓兩國之區(qū)別在于:韓國要求形式要件，中國要求實質(zhì)要件，即合理的經(jīng)營目的，納稅人需要證明該經(jīng)營無逃稅之目的。因此，只要不能證明合理經(jīng)營目的，就不必談其他要件是否符合，必須征稅。所以在重組企業(yè)的立場上，根據(jù)征稅當(dāng)局的判斷決定納稅與否，即只要征稅當(dāng)局認(rèn)為其經(jīng)營目的是為了逃稅的時候，很有可能讓企業(yè)承擔(dān)更大的納稅義務(wù)。重

24、組內(nèi)容和重組目的的差異，導(dǎo)致在重組的效果和重組的社會影響上有明顯不同。我國《重組稅制通知》以企業(yè)法律形式改變，債務(wù)重組，股權(quán)收購，資產(chǎn)收購，合并，分立等各類重組為基本類型。特殊稅務(wù)處理規(guī)定的繼續(xù)支配、繼續(xù)營業(yè)、“正當(dāng)?shù)臓I業(yè)目的(非逃稅目時”、“實際受讓全部資產(chǎn)”等是在諸多國家所規(guī)定的合格要件，但具體內(nèi)容不太明確、充分。而且，不適于公司法等的實體法規(guī)的公司重組。因為，企業(yè)重組稅收制度通知是針對傳統(tǒng)企業(yè)重組交易的稅收制度損益認(rèn)識及處理稅務(wù)的規(guī)定，不能明確所有重組關(guān)系。另外“原則:征稅，例外:不征稅”形式重組相關(guān)的稅收規(guī)定對實務(wù)有一定意義。不過《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)

25、務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》的資產(chǎn)計價的處理應(yīng)屬于“原則:不征稅”的規(guī)定內(nèi)容，其根據(jù)合并前的賬簿金額調(diào)減納稅額。 　　企業(yè)法人變?yōu)閭€人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)等非法人，實體法上維持法律經(jīng)營實體同一性，對不同經(jīng)營實體所得繳納不同稅的問題，因此兩者間與實體法及稅法兩方面產(chǎn)生斷裂②。登記注冊地轉(zhuǎn)移到境外，成為將國內(nèi)企業(yè)解散、清算而產(chǎn)生的清算所得稅進行分配，再投資到國外的形式。因此，實體法上不存在以征稅為基礎(chǔ)的交易，作為新企業(yè)投資征稅處理。收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85 %，但沒有明確規(guī)定股權(quán)支付和非股權(quán)支付的比率，是按票面金額還是計價處理。 　　四、跨國性企業(yè)重組的稅收

26、制度 　　(一)外商投資企業(yè)的外債資本轉(zhuǎn)換 　　中國公司法禁止企業(yè)間的直接融資，主要限制在債轉(zhuǎn)股的對象債權(quán)。因為，債轉(zhuǎn)股是為了減輕稅負(fù)擺脫虧損企業(yè)收益構(gòu)造的政策性規(guī)定，所以，一般以營業(yè)目的及股權(quán)繼續(xù)持有為要件。債務(wù)重組中認(rèn)定征稅所得是債務(wù)者的債務(wù)重組所得，其內(nèi)容由免債務(wù)收益和非貨幣資產(chǎn)評價收益或轉(zhuǎn)讓收益構(gòu)成。 　　一般虧損金額大的公司進行債務(wù)重組，不抵消債務(wù)重組所得僅遲延5年有多大價值?日本、韓國等國家破產(chǎn)法有抵消虧損的規(guī)定，如果抵消虧損之后再遲延5年稅收該規(guī)定意義就更大了。另外，我國未明確合格實物出資要件規(guī)定，因此有可能僅限企業(yè)集團內(nèi)的實物出資作為合格要件。即可以以合格實物出資債轉(zhuǎn)股債

27、權(quán)人，限被實物出資法人的出資人，如果金融機關(guān)對債務(wù)人進行債轉(zhuǎn)股有可能成為非合格出資。過去，對外商投資企業(yè)和中外合資企業(yè)的債轉(zhuǎn)股的情形，不考慮中外投資比例，將外國投資者出資金額增加到外債務(wù)金額額度。實際上成為外資投資者的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國出資者。這可能在中外雙方之間產(chǎn)生稅收。非合格實物出資債權(quán)人產(chǎn)生債權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，將該損失計入損失金額還是捐款征稅成為問題③。國內(nèi)有對債務(wù)人的免除債務(wù)收益的遞延處理規(guī)定，但沒有對債權(quán)人的規(guī)定，這一點有待關(guān)注實踐發(fā)展。 　　(二)外商投資企業(yè)的合并 　　外商投資企業(yè)與中國內(nèi)資企業(yè)合并后，注冊資本為原公司的注冊資本額與內(nèi)資企業(yè)的注冊資本額之和。合并后的公司股權(quán)比例，根據(jù)國

28、家有關(guān)規(guī)定由投資者之間協(xié)商或根據(jù)資產(chǎn)評估機構(gòu)對其在原公司股權(quán)價值的評估結(jié)果，在合并后的公司合同、章程中確定。在實務(wù)中對外商投資企業(yè)的合并的對價，沒有認(rèn)定自己股權(quán)的賬面價額的減少，注冊資本只是核算金額。另外，我國公司法中沒有設(shè)計對合并變化而毀損資本制度的具體措施。公司法上合并分立規(guī)定的合并計算和稅務(wù)上非合格合并會計產(chǎn)生分離，外商投資企業(yè)合并與分立規(guī)定和公司法有必要對多種多樣合并進行規(guī)范。公司法上合并公司普遍繼承被合并公司的債務(wù)，不過重組通知一般稅務(wù)處理嚴(yán)格禁止繼承被合并公司的虧損，雖然在特殊稅務(wù)處理中認(rèn)可繼承虧損但有限定條件。值得注意的是吸收合并的情形，如果被認(rèn)定為特殊稅務(wù)處理就可以繼承虧損。由

29、合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額是指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。 　　(三)外商投資企業(yè)的分立 　　公司分立后的公司繼承分立前債務(wù)及權(quán)利義務(wù)。分立后公司不僅繼承債務(wù)，還要承擔(dān)連帶責(zé)任。分立后公司的注冊資本額之和應(yīng)為分立前公司的注冊資本額為前提，由分立前公司的最高權(quán)力機構(gòu)，依照有關(guān)外商投資企業(yè)法律、法規(guī)和登記機關(guān)的有關(guān)規(guī)定確定。分立后各方投資者的股權(quán)比例在公司合同及章程中確定。因為，中國的大部分分立是“人的分立”，基本上不對分立前公司資產(chǎn)、負(fù)債進行估價，按公司賬面價進行繼承，且大多是沒有支配權(quán)的變動。 　　稅法一般規(guī)定，分立交易中被分立企業(yè)和分

30、立企業(yè)均以計價確認(rèn)分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。這一點同資產(chǎn)收購一樣。另外，被分立企業(yè)將收取對價分配給出資人來處理。在特殊稅制，雖然沒有規(guī)定被分立企業(yè)虧損額繼續(xù)彌補，應(yīng)該與分立企業(yè)一樣按資產(chǎn)比例繼承。實施分立年度享受所得稅優(yōu)惠的情形，分立后作為具備稅收優(yōu)惠條件存續(xù)享受優(yōu)惠。 　　(四)以母公司股權(quán)出資外商投資企業(yè) 　　外商投資者以股權(quán)作價出資屬于實物出資?！渡虅?wù)部關(guān)于涉及外商投資企業(yè)股權(quán)出資的暫行規(guī)定》(以下簡稱“《外商投資企業(yè)規(guī)定》”)，對于以股權(quán)作價認(rèn)購被投資企業(yè)增資的，股權(quán)作價金額計入并購交易額。 　　稅法上“外國企業(yè)將其所持有中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有

31、100%的股權(quán)關(guān)系的公司”作為合格股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也適用于對投資性公司的股權(quán)出資。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓，以取得股權(quán)的原價進行轉(zhuǎn)讓時不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的損益，并不繳納所得稅。例如，投資性韓國母公司和投資性公司間的實物出資協(xié)議中，作為代價支付與母公司出資的外商投資企業(yè)原出資額相同的投資性公司的股權(quán)(增加投資額)，沒有實施對實物出資的母公司現(xiàn)所擁有股權(quán)的評估，結(jié)果稅務(wù)和會計發(fā)生抵觸。在一般所得稅處理上，將企業(yè)股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組交易一樣對待。即被收購企業(yè)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)和收購企業(yè)取得金額應(yīng)以公允價，被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。特殊稅務(wù)處理上，資產(chǎn)或股權(quán)比例應(yīng)符合本通知規(guī)定的比例?？鐕允召彽那樾?，與國外母

32、公司和中國子公司間進行交易，規(guī)定母子公司間應(yīng)是100%直接控股關(guān)系。對另一居民企業(yè)沒有要求超過75%的要求，因而有可能享受特別稅收處理的優(yōu)惠。值得注意的是要區(qū)分股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)出資的規(guī)定。在日本對外國無實體母公司股權(quán)作為代價企業(yè)重組要繳納轉(zhuǎn)讓收益稅(日《征稅特別措施法》第68條，以下簡稱“《日措法》”)，并國內(nèi)法人持有的低稅國家子公司股份作為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實物出資屬于征稅范疇。 　　(五)對企業(yè)重組的事后制度 　　德國、美國各自設(shè)置返還稅收的規(guī)定，日本只有境內(nèi)事業(yè)管理母公司股份的規(guī)定。而且，德國、美國在返還征稅實現(xiàn)要件中，取得境內(nèi)法人股份法人(收購公司)在轉(zhuǎn)讓股份的情況下由轉(zhuǎn)讓公司的股東返還稅收

33、。但是，國際性企業(yè)重組的情形對轉(zhuǎn)讓公司股東的返還稅收不涉及取得公司，稅務(wù)廳有義務(wù)通知取得公司和轉(zhuǎn)讓公司股東返還稅收，所以執(zhí)行存在難度。 　　五、我國企業(yè)重組稅收制度的法律完善 　　稅收制度設(shè)計的合理與否，直接影響到企業(yè)重組的成效。但我國長期以來并不太重視利用稅收制度作為推進重組的重要手段，稅收在重組中的作用也沒有得到應(yīng)有的發(fā)揮。因此當(dāng)務(wù)之急是最大限度地吸收外國企業(yè)重組稅收制度中的成功經(jīng)驗，并根據(jù)我國的具體國情加以消化和改造，構(gòu)建適合我國需要的企業(yè)重組稅收體制。 　　(一)放寬跨國性企業(yè)重組的稅收制度 　　1.國際投資資本一般采取有彈性公司形態(tài)。并且，國際性企業(yè)在決定海外投資時，很大程度

34、上受該國征稅政策一致性和預(yù)測可能性的影響。國際投資資本往往重點考慮收益性及當(dāng)年收益回收可能性等。因為，征稅政策環(huán)境是國際投資資本的經(jīng)濟性投資環(huán)境，為了留住國際投資，有必要比較其他國家征稅政策環(huán)境。通過與我國經(jīng)濟環(huán)境類似的國家相比較，能夠完善有效、穩(wěn)定的企業(yè)重組稅收制度的話，就等于在留住國際投資資本方面增加了競爭力。例如，2010年韓國引進了依據(jù)股份總括交換、轉(zhuǎn)移時及股份實物出資等的持股公司設(shè)立等的情形征稅特例規(guī)定的，遞延征稅對象包括外國法人。但是，我國不僅缺乏對股份轉(zhuǎn)移和交換，三角合并等重組形態(tài)的規(guī)定，對稅收制度的特殊待遇的規(guī)定也有必要明確。韓國和中國均將國際上盛行的有彈性的三角合并被排除在稅

35、收制度優(yōu)惠范圍之外。美國和日本等國家認(rèn)為三角合并與其他企業(yè)重組實質(zhì)上同樣，體現(xiàn)了征稅支持上的彈性化。并且，三角合并是跨國企業(yè)重組的手段之一，我國有必要引進相關(guān)制度。 　　2.虧損結(jié)轉(zhuǎn)的年限上需要放寬限制。我國稅法上虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)的年限為5年，美國、英國、德國、法國等歐美國家將企業(yè)調(diào)整型企業(yè)重組中受讓公司的虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定為從5年到無期限。 　　3.擴大征稅特例對象。股份交換的情形在現(xiàn)行法人稅法上不屬于征稅特例對象，相關(guān)轉(zhuǎn)讓差額原則上是征稅對象。不過，在征稅特例限制法上僅對幾種股份交換，相關(guān)轉(zhuǎn)讓差額將以交換取得股份的轉(zhuǎn)讓為基點可以遞延征稅。相反，美國的情形股份交換屬于不征稅重組類型，日本也同樣，在

36、《征稅特例條例法》第67條之9的2 -4滿足投資關(guān)系的持續(xù)性等一定要件的情形股份交換等不征稅。如果合并、分立的征稅特例規(guī)定的宗旨在于支援企業(yè)重組的話，有必要探討將通過適用征稅特例對象與其經(jīng)濟上實質(zhì)類似的股份交換的企業(yè)收購及資產(chǎn)收購等擴大。 　　韓國現(xiàn)行法將特殊稅收制度依照企業(yè)重組的類型(合并，分立，股份交換、股份轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓)進行規(guī)制是受一定局限的。因此，我們有必要參考日本、美國稅法制度設(shè)計企業(yè)重組的總括性要件，強化分類稅負(fù)要件等，并大膽改善成為企業(yè)重組阻礙的要因稅收制度。對企業(yè)重組征稅特殊規(guī)定有必要體系化，因條款的分散會帶來業(yè)務(wù)混淆，為了長期的企業(yè)重組支援及管理需要獨立的稅法體系。對此德

37、國企業(yè)重組稅收制度采取分離性結(jié)構(gòu)，將得到征稅優(yōu)惠的企業(yè)重組形態(tài)及其征稅處理分別規(guī)定在企業(yè)重組法與企業(yè)重組稅法中。德國企業(yè)重組的任何形態(tài)均沒有漏洞，具備整齊的構(gòu)造，從運營企業(yè)的角度來說，征稅負(fù)擔(dān)具有可預(yù)測性，這有助于投資，頗值借鑒。 　　另外，跨國企業(yè)重組交易除轉(zhuǎn)讓價格之外還有很多征稅問題。過去，重組利用于征稅避難所(tan heaven)，但對組織重整后存續(xù)企業(yè)固定事業(yè)的征稅問題，避稅天堂與稅收間的關(guān)系等利用國際交易的重組稅收制度的研究，DECD的作用及國家之間征稅合作水平等涉及很多影響，因此有些不是一國獨自能夠解決的問題，需要今后持續(xù)的聯(lián)合研究。 　　(二)企業(yè)重組中反避稅問題的完善建議

38、 　　通過境外企業(yè)逃避國內(nèi)稅收的避稅行為從美國興起。Corporate inversion即一家企業(yè)替換為在低稅率國家的皮包公司的子公司的重組形態(tài)(原公司股東成為低稅率國公司的股東，間接控制原公司)。美國存在企業(yè)利用低稅國逃稅行為引發(fā)美國國內(nèi)稅源流失的社會問題。為解決這一問題引進了在一定情形之下可以將國外新設(shè)母公司為美國國內(nèi)稅法上的國內(nèi)法人(《國內(nèi)稅法》第7874條)。在日本為了防止逃稅行為對跨國性三角合并是否該合并合格還是非合格均要交納源泉所得稅(《日措法》第37條之14的2)，日本對外國無實體母公司股權(quán)作為代價企業(yè)重組要繳納轉(zhuǎn)讓的收益稅(《日措法》第68條之3)并國內(nèi)法人持有的低稅國家子

39、公司股份作為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實物出資屬于征稅范疇(《日措法》第68條之2)。低稅國所在的母公司保留的所得和外國法人的股東(居住者或國內(nèi)法人)的所得合算征稅(《日措法》66條之9的6)。 　　從理論上說，我國的《企業(yè)重組稅收制度規(guī)定》通過設(shè)定合理商業(yè)目的、經(jīng)營的持續(xù)性、12個月鎖定、多步驟交易合并看待等條件限制，可以在一定程度上排除國內(nèi)投資者逃避稅收的重組政策?？鐕云髽I(yè)重組有三種特殊免稅模式，對納稅人利用重組活動避稅進行了強制性政策，從國外投資者的角度也許是反收購的對策。規(guī)范制度而保護國內(nèi)資源是眾所周知的觀點，但另一方面，一刀切的防衛(wèi)措施有時會帶來排擠國外投資注入的傾向，導(dǎo)致不能很好展現(xiàn)國際化市場

40、經(jīng)濟中的競爭力。我國回避征稅目的規(guī)制的特例要件只是形式上的事業(yè)目的要件，從維持企業(yè)實質(zhì)的角度引進日本合格要件中的80%以上職工繼承要件，利用低稅國家公司的方法逃避債務(wù)的防范措施具有重要意義。54 - 55因為，很多上市公司因上市難而到境外上市到國內(nèi)經(jīng)營，或因公司注冊資本高，設(shè)立準(zhǔn)則嚴(yán)格而到周邊國家設(shè)立公司到國內(nèi)經(jīng)營，這種現(xiàn)象與美國流失稅收一樣己為中國流失稅收的特殊形態(tài)。但目前我國還沒有意識到這一社會問題。 　　另外，在我國《企業(yè)重組稅收制度規(guī)定》中沒有限定適用時期，但根據(jù)外部環(huán)境發(fā)生的變化，可以以稅法上的特殊規(guī)定來實現(xiàn)征稅優(yōu)惠政策要件及適用范圍。然而，考慮到企業(yè)重組，不僅適用于經(jīng)濟危機也是提

41、高國際競爭力及順利實施企業(yè)活動所必要的策略。所以，完善逃避征稅問題的同時，有必要改革復(fù)雜的稅收制度問題整合到稅法中。實體經(jīng)濟的高度化、復(fù)雜化在國際資金移動中所得稅收制度的問題存在極限。將復(fù)雜的現(xiàn)行稅收制度進行簡化、效率化的改革，促進經(jīng)濟增長。 　　企業(yè)重組稅收制度的設(shè)計既有很高的技術(shù)性，同時也有很強的政策性，這一制度的完善也不是朝夕之間就可一獄而就。韓國等國家的相關(guān)法律制度雖然為我們提供了一些可資借鑒的經(jīng)驗，但我國特定的社會經(jīng)濟環(huán)境和特殊的經(jīng)濟發(fā)展階段決定了我們不能照搬其他國家的法律規(guī)定，而應(yīng)在總結(jié)我國實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，通過合理的吸收和消化外國的成功做法，制定出符合我國國情的企業(yè)重組稅收制度。如此才能真正發(fā)揮稅收對企業(yè)重組的推動作用，才能真正使我國的企業(yè)重組特別是跨國重組進入良性發(fā)展階段。