會計實務(wù)問題——會計報表

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1、 會計實務(wù)問題——會計報表 （作者 :___________單位 : ___________ 郵編 : ___________ ） 一、股份制改制企業(yè)改制當期會計報表編制的會計制度基 準 企業(yè)股份制改制或者上市公司擬進行的收購， 按照現(xiàn)行證券法規(guī)的規(guī)定，需聘請具有從事證券業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所進行審計，并在此基礎(chǔ)上實施評估。這就引申出五個問題： 1. 評估審計的會計制度基準問題。 如果原企業(yè)或被收購企業(yè)不是股份有限公司，那么審計的會計制度基準應(yīng)是該企業(yè)原執(zhí)行的會計

2、制度，還是今后擬執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》 。不同的會計制度基準將會導(dǎo)致不同的凈資產(chǎn)結(jié)果。 我們認為，審計的會計制度基準是與委托評估審計的不同目的相配套的。在改制企業(yè)或被收購企業(yè)評估審計 中，應(yīng)按照擬設(shè)立股份有限公司或收購企業(yè)執(zhí)行的會計制度作為會計制度基準，重新厘定其財務(wù)狀況和凈資產(chǎn)， 以便于改制企業(yè)或收購企業(yè)進行相關(guān)的經(jīng)濟決策。 2. 調(diào)賬問題。股份制改制企業(yè)的評估結(jié)果是否調(diào)賬， 除國有企業(yè)外均涉及經(jīng)營業(yè)績是否能夠連續(xù)計算的問題。根據(jù)財政部印發(fā)的 《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》財會 [1998]16 號的規(guī)定，公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時， 被購買企業(yè)保留法人

3、資格的， 被購 買企業(yè)應(yīng)當按照評估確認的價值調(diào)賬，被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)按被購買企業(yè)評估確認后的價值入賬。 公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時，被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)保持不變。 3. 調(diào)賬時間及起始時點。關(guān)于股份制改組后的資產(chǎn)評估調(diào)賬，存在四個日期（時點）：評估基準日、負責(zé)國有資產(chǎn)管理的主管部門審核日、投資日以及股份有限公司成立日。 究竟應(yīng)確定哪個日期為評估調(diào)賬日或建賬日（以下簡稱“調(diào)賬日” ）？我國有關(guān)法規(guī)、制度并未有明確規(guī)定。 評估基準日是一個選定的日期。 因為股份制改組所需進行的資產(chǎn)評估、評估審核、報批手續(xù)等一系列活動不可能在同一時點完成

4、，故需要選定一個時點， 即確定評估基準日。 但評估基準日的確定并不表示資產(chǎn)占有單位已于該時點將資產(chǎn)投入了股份有限公司。 因為股份有限公司尚未成立， 確定評估基準日并進行評估， 僅是投資活動的前期工作，投資活動并未完成，故不應(yīng)確定為調(diào)賬日。負責(zé)國有資產(chǎn)管理的主管部門對資產(chǎn)評估結(jié)果的審核， 是其代表政府對上述評估結(jié)果進行的監(jiān)控活動。 對于不涉及產(chǎn)權(quán)變動的評估事項， 如國家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資等， 至國有資產(chǎn)管理部門審核日， 即可認為完成了需要評估的事項，并以該日作為評估調(diào)賬日。但若評估事項涉及產(chǎn)權(quán)變動，則存在該項產(chǎn)權(quán)變動能否最終完成的問題， 若不能完成，已進行的評估及其審核工作即失去意義， 更談不上

5、調(diào)賬了。 投資日也因股份有限公司尚未成立，各出資人投資日各異， 投資日建賬尚存在不確定因素。所以，對股份制改組這一涉及產(chǎn)權(quán)變動的事項中的評估結(jié)果， 應(yīng)于股 份制改組完成時，即股份有限公司成立日， 進行賬務(wù)調(diào)整或建立新賬。 4. 評估基準日至公司成立日之間實現(xiàn)利潤的歸屬問題。 從合理性上講，這部分利潤應(yīng)屬原股東所有， 原股東可按照出資時間合理分配。但按照中國證監(jiān)會發(fā)行部的建議， 比較倡導(dǎo)這部分利潤歸新老股東共享，以便于實際操作。 5. 評估增值的兩種會計處理。 對于改組為股份有限公司時發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，按照目前規(guī)定，在相應(yīng)調(diào)賬以后，應(yīng)區(qū)分以下情況進

6、行會計處理： （1）如果公司對評估的資產(chǎn)在進行計提折舊、使用或攤銷時，是按評估確認后的價值進行的， 則應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅計入“遞延稅款”貸方，差額記入“資本公積” 。在按規(guī)定對評估資產(chǎn)計提折舊、 使用或攤銷時， 或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額時，其應(yīng)交的所得稅，借記“遞延稅款” ，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。 （2）如公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提，則評估增值部分不需要計算未來應(yīng)交的所得稅，應(yīng)全部計入資本公積。 二、比例合并法合并會計報表 《企業(yè)會計制度》 第 158 條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當將合營企業(yè)合并在內(nèi)

7、，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等予以合并。這里所講的合營企業(yè)，是指雙方或多方從事某項共同控制的經(jīng)濟活動， 包括共同控制的經(jīng)營、 共同控制的資產(chǎn)和共同控制的實體， 由合同約定建立共同控制。 在合并會 計報表中，公司應(yīng)當采用比例合并法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收益 和費用的份額與合并會計報表中的相同或類似項目逐項合并； 另一種方法是在合并會計報表中單列項目反映其所占合營企業(yè)的資產(chǎn)、負 債、收益和費用的份額。例如，將其所占合營企業(yè)流動資產(chǎn)的份額作為合并報表流動資產(chǎn)的一部分單獨反映， 將其所占合營企業(yè)固定資產(chǎn)的份額作為合并報表規(guī)

8、定資產(chǎn)的一部分單獨反映。 兩種報告方式的結(jié)果，所反映的合并凈利潤以及資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和費用各大類金額是完全相同的。 這里需要討論是， 如何理解共同控制的含義。 三、合并對象的幾個特殊問題 財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》財會字 [1995]11 號中規(guī)定，合并報表的合并對象有二： 一是母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； 二是其他被母公司所控制的企業(yè)。 這里存在邏輯上的悖論， 即母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本， 但是未被母公司所控制的企業(yè)是合并呢還是不合并？ 在實務(wù)工作中， 還有以下幾種情形是我們經(jīng)常遇見的， 值得討

9、論： 1. 子公司為全資子公司。全資子公司是作為母公司的一部分，還是作為合并對象？眾所周知，全資子公司是游離于《公司法》之外的一種公司制企業(yè)。從法律形式上看，應(yīng)當作為合并對象，因為全資子公司畢竟獨立于母公司，是兩個不同的法律主體；從實質(zhì)上看，全資子公司與分公司并無實質(zhì)區(qū)別， 合并之后沒有少數(shù)股東權(quán)益， 也無 少數(shù)股東損益，與合并報表的特性似乎存在矛盾。我們認為，全資子公司應(yīng)當作為合并對象處理為妥。 2. 年度中間分公司改制為子公司。 分公司年度中間進行改制成為子公司（不是全資子公司） ，合并報表的期初數(shù)不應(yīng)調(diào)整，即母公司期初仍包括該分公司， 以維護

10、報表的真實性。 年度時該分公司變?yōu)樽庸荆瑧?yīng)當作為合并對象，從母公司報表中劃出去，列入期末合并報表。子公司在年度中間清算的，期初合并報表范圍不變，期末合并報表范圍則不包括該子公司。 3. 子公司為承包經(jīng)營企業(yè)， 子公司為租賃經(jīng)營企業(yè)， 以及子公司為委托經(jīng)營企業(yè)。 這三類企業(yè)在承包經(jīng)營期、 租賃經(jīng)營期或受托經(jīng)營期內(nèi)，由于企業(yè)的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給對方， 相應(yīng)地其經(jīng)營和財務(wù)決策也由對方實施控制， 因此在編制合并會計報表時， 母公司應(yīng)將擁 有 50%以上權(quán)益性資本的上述三類企業(yè)排除在合并范圍之外。對此，企業(yè)在會計報表附注合并會計報表政策中予以詳細披露。 四、合并報表范圍發(fā)

11、生變化，報表年初數(shù)調(diào)整問題 根據(jù)財政部印發(fā)的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定問題解答》財會字 [1999]49 號，原包括在合并范圍內(nèi)的子 公司因情況變化（如出售、減持股份等）而不再包括在 1999 年度合 并會計報表合并范圍內(nèi)的，在編制 1999 年度合并會計報表時，應(yīng)當調(diào)整 1999 年度合并會計報表的年初數(shù)，即將原納入合并會計報表的子公司的有關(guān)數(shù)據(jù)從年初數(shù)中扣除。 因此，不涉及因合并范圍變化而采用追溯調(diào)整法的問題。 原未包括在合并范圍內(nèi)的子公司， 因增加投 資比例等原因而納入 1999 年度合并會計報表合并范圍內(nèi)的，

12、應(yīng)根據(jù)其子公司按補充規(guī)定進行追溯調(diào)整后的會計報表作為編制合并會計 報表的基礎(chǔ)，并調(diào)整 1999 年度合并會計報表的年初數(shù)。 1999 年度新購入并納入合并會計報表合并范圍內(nèi)的子公司， 應(yīng)當將該子公司按補充規(guī)定進行追溯調(diào)整后的會計報表作為編制合并會計報表的基礎(chǔ)， 但不需要調(diào)整 1999 年度合并會計報表的年初數(shù)。 文件中規(guī)定的三種處理方法的理論依據(jù)是不同的。 第一和第二種情形，即增減所持股份變化而引起的期末合并會計報表范圍變化，要對報表期初數(shù)作同口徑調(diào)整， 講求的是報表的可比性， 把報表的真實性放在第二位； 第三種情形， 即新購合并引起的期末合并會計報表范圍變化，要對報表期初

13、數(shù)不作同口徑調(diào)整， 講求的是報表的真實性，把報表的可比性放在第二位。 我們認為，不論何種情形引起合并報表范圍變化，報表期初數(shù)均應(yīng)該按照真實性原則編制， 并在報表附注中作適當披露。脫離真實性，可比性將失去意義。 五、子公司為外商投資企業(yè)， 其職工獎勵及福利基金在合并報表如何反映 外商投資企業(yè)利潤分配有一個特殊項目， 即職工獎勵及福利基金。它從企業(yè)凈利潤中提取，不作股東權(quán)益反映，而是列為企業(yè)的負債。而行業(yè)會計制度和《企業(yè)會計制度》中并沒有此項目。在編制企業(yè)合并資產(chǎn)負債表時， 職工獎勵及福利基金余額并在應(yīng)付福利費項目中反映。在編制合并利潤及利潤分配表時， 提取的職工獎勵及福利基金

14、，母公司未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的，有三種處理方法：一是職工 獎勵及福利基金調(diào)至管理費用項目反映； 二是在凈利潤前所得稅后增 設(shè)“子公司提取的職工獎勵及福利基金”項目反映；三是在可供分配 利潤項目下增設(shè)“子公司提取的職工獎勵及福利基金”項目反映。這 幾種方法都可以接受，但應(yīng)當保持做法的前后一貫性。 母公司執(zhí)行《企 業(yè)會計制度》的，按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定處理，即在合并利潤 及利潤分配表中，在提取法定盈余公積、提取法定公益金后，單列提 取職工獎勵及福利基金項目反映。 需要注意的是，無論采用何種方法，

15、母公司在采用權(quán)益法核算長期投資收益時， 應(yīng)當剔除子公司提取職工 獎勵及福利基金后按股權(quán)比例核算確定。 財政部于 2001 年 11 月 19 日印發(fā)了《外商投資企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計制度有關(guān)問題的規(guī)定》財會 [2001]62 號。文件明確指出，從 2002 年 1 月 1 日起，外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》 ，因此，上述問題也將隨著《企業(yè)會計制度》的全面貫徹而消逝。 六、合并價差與股權(quán)投資差額 長期股權(quán)投資項目注釋要分類披露其期初、期末的賬面余額、減值準備和賬面價值。 投資項目的分類包括對子公司投資、 對合營企業(yè)投資、對聯(lián)營企業(yè)投資和其他股權(quán)投資， 這一格

16、式要求適用于合并報表和母公司報表的長期股權(quán)投資項目注釋。 但兩者具體內(nèi)涵和相關(guān)數(shù)據(jù)是不同的。合并報表長期股權(quán)投資中的對子公司投資是指合并報表范圍之外的對子公司的投資和納入合并會計報表范圍的子公司投 資差額，不包括對已經(jīng)納入合并報表范圍的子公司已作合并抵消投資份額。母公司報表長期股權(quán)投資項目是指母公司本身直接對外的長期 股權(quán)投資，既包括納入合并報表范圍的子公司投資， 也包括沒有納入合并報表范圍的子公司投資。它們的關(guān)系，可用下列公式表示： 合并報表長期股權(quán)投資中對子公司投資的合計數(shù)≤母公司報表長期股權(quán)投資中對子公司投資的合計數(shù)注：上述公式中“等于”的情

17、形，是在納入合并報表范圍內(nèi)的長期股權(quán)投資項目凈資產(chǎn)為零或負數(shù)的情況下出現(xiàn)。 合并報表股權(quán)投資差額所對應(yīng)的投資項目范圍， 要比母公司報 表股權(quán)投資差額所對應(yīng)的小 （因為納入合并報表范圍的長期股權(quán)投資 如有股權(quán)投資差額，在合并報表上已經(jīng)列為“合并價差”項目反映） 。 但由于每一股權(quán)投資差額有可能是借方余額，也有可能是貸方余額， 從金額反映上看， 合并報表股權(quán)投資差額合計數(shù)有可能大于、 等于或小于母公司報表股權(quán)投資差額合計數(shù)。因此應(yīng)視具體情況分析判斷。 在合并報表長期股權(quán)投資中的股票投資和其他股權(quán)投資注釋 中，某個投資項目所列持股

18、比例和所占注冊資本比例如有超過 50%的，即應(yīng)合并報表而未合并報表的情形， 應(yīng)當說明該投資項目沒有被納入合并報表范圍的原因和理由， 以消除會計報表使用者閱讀理解上的誤會和邏輯上的破綻。 七、資不抵債控股子公司超額虧損的會計處理和報表反映 根據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》 、《企業(yè)會計準則——投資》以及財政部《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》 （財會 [1999]10 號），母公司確認控股子公司的虧損， “以股權(quán)投資賬面價值減記至零為限”；對子公司的投資虧損超過其投資額部分（超額虧損）不再確 認，其未確認的被投資單位的虧損分擔(dān)數(shù)，在編制合并會計報表

19、時，可以在合并資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目上增設(shè)“未確認的投資損失”項目，且在合并利潤表“少數(shù)股東權(quán)益”項目下增設(shè)“加：未確認的投資損失”項目予以反映。 而《國際會計準則第 27 號——合并財務(wù)報表及對子公司投資的會計》（中國財政經(jīng)濟出版社， 2000 年 7 月版）第 27 條規(guī)定：“在被合并的子公司中， 歸屬于少數(shù)股權(quán)的虧損， 可能超過子公司權(quán)益中的少數(shù)股權(quán)。超過部分以及歸屬于少數(shù)股權(quán)的進一步虧損， 除少數(shù)股權(quán)應(yīng)遵照規(guī)定的義務(wù)彌補， 并且有能力彌補的部分外， 均應(yīng)沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司以后有報告利潤， 在多數(shù)股權(quán)所承擔(dān)的少數(shù)股權(quán)虧損全部彌補之前，所有利潤均屬于多數(shù)股權(quán)。 ”

20、 我們認為，母公司對超額虧損的子公司的長期投資以減至零為限，符合《公司法》和國內(nèi)現(xiàn)行會計制度、會計準則。因此，通常情況下均應(yīng)當遵循這種處理方法。 但同時應(yīng)該認識到， 在資不抵債子公司持續(xù)經(jīng)營的情況下， 這種做法也有一定的缺點， 會導(dǎo)致母公司報表的利潤總額、凈利潤虛增， 從而可能會引起利潤超分配之虞，誤導(dǎo)會計報表使用者， 并且也難以真實、 公允地反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這一缺點，當超額虧損特別巨大時，尤為明顯。 為了更謹慎、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果， 便于會計報告使用者全面了解公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果， 我們認為，當控股子公司超額虧損較大時， 在沒有證據(jù)表明少數(shù)股東有義務(wù)、 有意向并且有能力彌補超額虧損時， 企業(yè)可以借鑒國際準則的做法， 全部承 擔(dān)子公司超額虧損部分。 特別是超額虧損金額巨大時， 更宜采用這種 做法。但鑒于這種做法與現(xiàn)行的財務(wù)會計制度不一致，所以，注冊會 計師應(yīng)提請公司在會計報表附注的其他重要事項里披露這一信息， 同 時根據(jù)金額大小和重要性水平， 考慮是否應(yīng)在審計報告中增加解釋性 說明段予以反映。