建立人力資本會(huì)計(jì)模式的思考

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1、 建立人力資本會(huì)計(jì)模式的思考 （作者 :___________單位 : ___________ 郵編 : ___________ ） 摘 要：人力資源會(huì)計(jì)向人力資本會(huì)計(jì)過渡是知識(shí)經(jīng) 濟(jì)時(shí)代企業(yè)管理實(shí)踐的客觀要求。 新型人力資本會(huì)計(jì)將人力資本所有者分為生產(chǎn)型人力資本、 知識(shí)型人力資本和經(jīng)營型人力資本三種， 生產(chǎn)型人力資本作為 “債主” 享有固定收入索取權(quán)和企業(yè)不能償還債務(wù)的破產(chǎn)權(quán)，知識(shí)型和經(jīng)營管理型人力資本作為“股東”享有剩余收入索取權(quán)和企業(yè)正常經(jīng)營情況下的控制權(quán)。 新型人力資本會(huì)計(jì)核

2、算體系應(yīng)以新的會(huì)計(jì)方程式 “物質(zhì)資產(chǎn) +人力資本 =財(cái)務(wù)負(fù)債 +人力負(fù)債 +財(cái)務(wù)資本權(quán)益 +人力資本權(quán)益”準(zhǔn)確反映人力資本所有者權(quán)益。 關(guān) 鍵 詞：會(huì)計(jì)；人力資本會(huì)計(jì)；人力資源會(huì)計(jì) 財(cái)政部于 2006 年 2 月 15 日新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基 本準(zhǔn)則》對(duì)“資產(chǎn)”的定義是：過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁 有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。顯而易見， “人力 資產(chǎn)”是企業(yè)最重要的資產(chǎn)之一。然而，一方面，人力資產(chǎn)至今仍然 游離在企業(yè)資產(chǎn)之外； 另一方面，人力資本地位的上升使企業(yè)的產(chǎn)權(quán) 結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化， 人力

3、資本與非人力資本所有者共同分享企業(yè)所有 權(quán)的趨勢(shì)越來越明顯， 但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)卻未能及時(shí)的反映人力資本的產(chǎn)權(quán) 權(quán)益。實(shí)質(zhì)上，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)探索建立人力資本會(huì)計(jì)是可行 的。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》等 39 項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和 48 項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則組成的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的全面建立，無論是從理論基礎(chǔ)或是實(shí)現(xiàn)途徑方面， 都可以說目前建立人力資本會(huì)計(jì)的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。 一、推行人力資本會(huì)計(jì)的必要性分析 人力資本會(huì)計(jì)是指遵循會(huì)計(jì)核算的一般原則， 結(jié)合人力資源的資產(chǎn)特征，利用專門、系統(tǒng)方法對(duì)企業(yè)人力資本經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行客觀反映

4、，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營提供信息的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。 1、推行人力資本會(huì)計(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)管理實(shí)踐的客觀要求。經(jīng)濟(jì)全球化節(jié)奏的加快，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，人力資源成為決定企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最主要資源， 是創(chuàng)造財(cái)富和決定社會(huì)財(cái)富分配的最主要因素。 因此，精明的現(xiàn)代企業(yè)管理者十分注意 “人本管理”，即以人為中心，把企業(yè)全體員工作為管理主體，圍繞如何 充分利用和開發(fā)企業(yè)的人力資源， 服務(wù)于企業(yè)內(nèi)外的利益相關(guān)者， 實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)和員工的人生價(jià)值。但是人力資源并不等同于人力資本，只有稀缺型的人力資源才是人力資本。 研究人力資本不僅能夠給企業(yè)建立有效的激勵(lì)和約束職業(yè)經(jīng)理人的機(jī)制提供理論支持

5、， 而且能為其提供更科學(xué)的指導(dǎo)。 高新技術(shù)革命和技術(shù)創(chuàng)新的浪潮， 已將企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)從自然資源、資本資源的競(jìng)爭(zhēng)推向人力資本的競(jìng)爭(zhēng)。另外， “人力資本的生產(chǎn)率顯著要高于物質(zhì)資本” [1] ，使得研究人力資本會(huì)計(jì)非常必要，成為會(huì)計(jì)理論研究中的重要課題。 基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的空白與缺陷，從 20 世紀(jì)后期開始，人力資本會(huì)計(jì)便成為會(huì)計(jì)學(xué)科中又 一個(gè)嶄新的研究領(lǐng)域。 2、推行人力資本會(huì)計(jì)可為企業(yè)運(yùn)營提供決策依據(jù)。人是生產(chǎn)力諸因素中最積極最活躍的因素， 企業(yè)各項(xiàng)生產(chǎn)活動(dòng)和管理工作都是由人完成的，人力資源是企業(yè)最寶貴、 最重要的經(jīng)濟(jì)資源。 長(zhǎng)期以來，我國企業(yè)人力資源的使用和管

6、理一直處于經(jīng)驗(yàn)管理模式， 人力資源的信息只能體現(xiàn)在人事管理部門提供的報(bào)表上， 不能以價(jià)值形式來計(jì)量人力資本的投資，不注重對(duì)人力資源損耗的補(bǔ)充而一味追求眼前利益，勢(shì)必影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。企業(yè)的目標(biāo)是生存、發(fā)展和獲利。為 了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)， 企業(yè)管理者必須追求企業(yè)長(zhǎng)期成果的最大化。 這就要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量和運(yùn)營效率。 而新推行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)盈利模式和資產(chǎn)運(yùn)營效率。 因此，推行人力資本會(huì)計(jì)，正確計(jì)量人力資源的投資和損耗， 合理分析人力資本投資在企業(yè)長(zhǎng)期效益中所起的作用， 可為合理利用人力資源提供決策和預(yù)測(cè)的依據(jù)。 3、推行人力資本會(huì)計(jì)能夠優(yōu)化企業(yè)

7、內(nèi)部管理，增強(qiáng)企業(yè)整體 效益。傳統(tǒng)的人力資源會(huì)計(jì)除了對(duì)物質(zhì)資本進(jìn)行核算外， 當(dāng)涉及到人 的核算時(shí)只有人工成本。 多數(shù)企業(yè)強(qiáng)調(diào)節(jié)約人工成本， 帶來的問題卻 是效率低下，而把資金、資源和勞動(dòng)力數(shù)量作為資本，計(jì)算后的“剩 余因素”正是人力資源投資所花費(fèi)的“人力資本”或“智力資本” 。 而推行人力資本會(huì)計(jì)， 可以將人力資本單獨(dú)核算， 據(jù)此以合理安排人 力資源，準(zhǔn)確計(jì)量人力資本的投資收益率。 [2] 通過人力資本的核算、 報(bào)告和分析等資料， 為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者提供合理安排人力資源的投資， 開 發(fā)和利用的依據(jù)，從而促

8、進(jìn)企業(yè)整體效益的提高。 4、推行人力資本會(huì)計(jì)可以有效促進(jìn)人力資本積累良性機(jī)制的形成。著名學(xué)者舒爾茨指出， 人力資本投資的收益率要高于物質(zhì)資本的收益率。 [3] 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)由圍繞貨幣運(yùn)行向圍繞人的運(yùn)行過渡。 企業(yè)若能夠擁有一批高素質(zhì)的人才， 那么在生產(chǎn)發(fā)展中的問題或困難就會(huì)找到解決的辦法。 開發(fā)新項(xiàng)目或新產(chǎn)品， 首先關(guān)注的是做這件事的人才條件， 而不是物質(zhì)資本。 通過人力資本的會(huì)計(jì)核算，可以準(zhǔn)確地區(qū)分人力資本的收益率， 有利于企業(yè)決策者為了未來的收益，保護(hù)企業(yè)未來的人力資本存量，制定“高素質(zhì)、好工作、高工資”良性循環(huán)的政策。重新安排員工的職業(yè)培訓(xùn)、學(xué)歷教育及引進(jìn)外來

9、的人力資源，提高企業(yè)人力資源的配置效率。同時(shí)，員工對(duì)自己不斷進(jìn)行人力投資也是讓自己在當(dāng)前社會(huì)立于不敗之地的唯一手段。 二、人力資本會(huì)計(jì)是人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果 1、人力資本會(huì)計(jì)與人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)不同?，F(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于決策有用性， 即向企業(yè)管理當(dāng)局提供人力資源構(gòu)成和變動(dòng)的會(huì)計(jì)信息、 向信息使用者提供投資和信貸決策所需的信息以及向社會(huì)反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的信息， 可見人力資源會(huì)計(jì)對(duì)會(huì) 計(jì)目標(biāo)的界定始終囿于“會(huì)計(jì)是一個(gè)決策支持系統(tǒng)”的觀念。 [4] 之所以出現(xiàn)“重決策、輕產(chǎn)權(quán)”局面，根本原因在于人力資源會(huì)計(jì)受 “資本雇傭勞動(dòng)”思想影響，站在

10、物質(zhì)資本所有者立場(chǎng)上，將利益相關(guān)者或信息使用者單純定位為物質(zhì)資本所有者， 其目標(biāo)是為其提供決策所 需的會(huì)計(jì)信息。 如果說這一會(huì)計(jì)目標(biāo)涉及到產(chǎn)權(quán)， 那么僅僅是指物質(zhì)資本的產(chǎn)權(quán)優(yōu)化決策所需的會(huì)計(jì)信息實(shí)際上是實(shí)現(xiàn)物質(zhì)資本保值增值的基礎(chǔ)，而絲毫未觸及人力資本產(chǎn)權(quán)。而人力資本會(huì)計(jì)擺脫了“資 本雇傭勞動(dòng)” 的束縛，將人力資本所有者視作如同物質(zhì)資本所有者一 樣，作為獨(dú)立、 平等的契約簽訂者參與企業(yè)契約網(wǎng)，并與物質(zhì)資本所 有者共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、 共享剩余。人力資本所有者是合作者而不單純是被投 資對(duì)象。因而， 人力資本產(chǎn)權(quán)得到了事實(shí)上的認(rèn)同與界定。在人力

11、資 本會(huì)計(jì)中，人力資本產(chǎn)權(quán)同樣神圣不可侵犯， 人力資本所有者一經(jīng)受 聘于某一會(huì)計(jì)主體， 便讓渡人力資本使用權(quán)———為企業(yè)提供價(jià)值創(chuàng) 造的源泉。從委托———代理關(guān)系角度看， 人力資本所有者作為委托 者讓渡資本使用權(quán)，企業(yè)作為法人主體獨(dú)立于人力資本所有者之外， 作為經(jīng)營人力資本使用權(quán)的代理人。 為了實(shí)現(xiàn)人力資本保值增值， 企 業(yè)一方面必須支付其消耗的補(bǔ)償價(jià)值， 這是人力資本的保值； 另一方 面，還須承認(rèn)人力資本作為獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)主體參與剩余分配， 這是人力 資本增值的結(jié)果。只有當(dāng)補(bǔ)償價(jià)值與增值價(jià)值得以統(tǒng)一于人力資本產(chǎn)

12、 權(quán)時(shí)，人力資本才實(shí)現(xiàn)了真正的保值增值， 從而完善了人力資本委托 ———代理關(guān)系（受托責(zé)任） 。 2、人力資本會(huì)計(jì)與人力資源會(huì)計(jì)對(duì)核算對(duì)象的異質(zhì)性存在根 本分歧。人力資源會(huì)計(jì)在承認(rèn)人力資源與物質(zhì)資源異質(zhì)性的同時(shí)， 卻忽略了人力資源內(nèi)部的異質(zhì)性，即將一般員工、管理者、技術(shù)層、企業(yè)家視作同質(zhì)的人力資源， 并采用統(tǒng)一的模式核算其成本、 計(jì)量其價(jià)值。事實(shí)上，人力資本的異質(zhì)性是舒爾茨人力資本理論的起點(diǎn)和基石。 從實(shí)踐看，不同類型的人力資本在同一外在約束條件下對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)差異是客觀存在的。 人力資本會(huì)計(jì)遵循客觀性與重要性相統(tǒng)一的 原

13、則，根據(jù)人力資本的效用與質(zhì)量將其整體分為三個(gè)層次 [5] ，并采取與之相匹配的模式進(jìn)行核算。 第一層為一般員工人力資本， 即一般勞動(dòng)者通過人力資本投資形成的簡(jiǎn)單工作技能， 與重復(fù)性或通用性工作相聯(lián)系，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下其技術(shù)含量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于純粹的人力資源自然存量，并且作為一個(gè)整體，其數(shù)量呈日益遞減趨勢(shì)。第二層為技術(shù)型及管理型人力資本。 管理才能本身也是一種特殊技能， 因而二者可視作一類。技術(shù)型人力資本是企業(yè)核心技術(shù)領(lǐng)域進(jìn)行創(chuàng)新的中堅(jiān)力量， 管理型人力資本的作用是最大限度地使實(shí)際生產(chǎn)成果逼近技術(shù)可能邊 界，或是最大限度地使實(shí)際運(yùn)行符合最高決策。 第三層為企業(yè)家人力資本———從戰(zhàn)略層面提出新構(gòu)想、

14、 引入新思想， 其核心能力是面對(duì)瞬息萬變的不確定性進(jìn)行創(chuàng)新， 實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外資源的優(yōu)化配置。 人力資本會(huì)計(jì)從這三層次分別對(duì)人力資本進(jìn)行核算評(píng)估也正體現(xiàn)了 “新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”對(duì)會(huì)計(jì)核算要體現(xiàn)“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”的基本要求。 3、人力資本會(huì)計(jì)與人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性不同。 現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的計(jì)量從投入和產(chǎn)出兩個(gè)不同視角分 為兩種基本形式， 即成本計(jì)量與價(jià)值計(jì)量。 并將其機(jī)械地歸并到人力 資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)中去。前者采用歷史成本計(jì)量屬 性，后者采用現(xiàn)值計(jì)量屬性。 實(shí)際上投入視角的成本與產(chǎn)出視角的價(jià) 值并非截然對(duì)立， 而是存在一定

15、內(nèi)在聯(lián)系。 如果說企業(yè)家等高層人力 資本的產(chǎn)出與其投入的相關(guān)性偏低， 這需要專門研究； 但一般員工及 管理層人力資本的產(chǎn)出價(jià)值， 與其教育培訓(xùn)保健等投資存在一定的相關(guān)度是勿庸置疑的。從我國企業(yè)目前現(xiàn)狀看，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)初期，一般員工技術(shù)層及管理層的整體數(shù)量依然較大。 因此，將其投入歷史成本與產(chǎn)出現(xiàn)值結(jié)合起來評(píng)價(jià)計(jì)量人力資本是一個(gè)不容忽視的現(xiàn)實(shí)。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)不同會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的使用原則， 即企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。 這一點(diǎn)將在人力資本會(huì)計(jì)的計(jì)量模式中得到很好的體現(xiàn)。 簡(jiǎn)而言之，人力資本會(huì)計(jì)將采用成本計(jì)量與價(jià)值計(jì)量相協(xié)調(diào)融合的方式計(jì)量不

16、同類型的人力資本。 這一點(diǎn)對(duì)于現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)不能不說是一個(gè)進(jìn)步。 4、人力資本會(huì)計(jì)與人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)職能側(cè)重點(diǎn)不同。反映與監(jiān)督是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大職能， 人力資源會(huì)計(jì)與人力資本會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)職能方面的側(cè)重點(diǎn)不盡相同。 人力資源會(huì)計(jì)側(cè)重于反映， 即站在物質(zhì)資本投資者的立場(chǎng)上， 為其提供反映人力資源成本、價(jià)值方面的信息，扮演著決策支持系統(tǒng)的角色； 而人力資本會(huì)計(jì)不僅僅反映與人力資本相關(guān)的會(huì)計(jì)信息， 尤其是對(duì)權(quán)益框架的重新安排使之與激勵(lì)— ——約束相容的法人治理結(jié)構(gòu)緊密相聯(lián)系。 對(duì)人力資本所有者權(quán)益的確認(rèn)實(shí)際上是企業(yè)激勵(lì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容， 為了保證激勵(lì)的效用最大化或防止激勵(lì)失策而走向反面，人力資

17、本會(huì)計(jì)必須肩負(fù)起對(duì)權(quán)益安排、剩余分配及由此引起的激勵(lì)過程進(jìn)行監(jiān)控的職能。 這也正迎合了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)重視“所有者權(quán)益”并要求“所有者權(quán)益”要在利潤(rùn)表中得以反映的規(guī)定。因此，從會(huì)計(jì)職能上看，人力資本會(huì)計(jì)的一個(gè)進(jìn)步性就在于突破了傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)“重反映、輕控制”的局限性。 基于對(duì)人力資源會(huì)計(jì)和人力資本會(huì)計(jì)的比較分析， 人力資本會(huì)計(jì)更能體現(xiàn)出會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的創(chuàng)新。 企業(yè)在吸收人力資源時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)換思路，不要將之理解為企業(yè)的投資， 而將之理解為人力資本所有者對(duì)企業(yè)的特殊投資。這無疑是對(duì)傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)理論的挑戰(zhàn)。 三、建立人力資本會(huì)計(jì)模式的思考 由人力資源會(huì)

18、計(jì)過渡到人力資本會(huì)計(jì)， 這不僅是一個(gè)概念的問題，更重要的是它反映了企業(yè)經(jīng)營理念的變化， 體現(xiàn)了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和創(chuàng)新，將對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的企業(yè)發(fā)展帶來深遠(yuǎn)的影響。 人力資本是企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)資源， 在諸多生產(chǎn)要素中日益起到?jīng)Q定性作用， 人力資本納入會(huì)計(jì)核算體系是一種必然的趨勢(shì)。 因此，建立現(xiàn)代的人力 資本會(huì)計(jì)模式刻不容緩。筆者根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)精神， 分別從人力資本會(huì)計(jì)核算對(duì)象的確認(rèn)和人力資本會(huì)計(jì)計(jì)量的內(nèi)容方法等兩個(gè)方面來探究人力資本會(huì)計(jì)模式的構(gòu)建： 1、人力資本會(huì)計(jì)核算對(duì)象的確認(rèn)。筆者認(rèn)為，企業(yè)吸收人力資本實(shí)質(zhì)上是人力資本所有者對(duì)企業(yè)的投資。 我們可以借鑒物質(zhì)資本的核算模式來

19、分析人力資本所有者在企業(yè)中的核算方式。 從資本的來 源看，企業(yè)吸收物質(zhì)資本有兩種方式，即借入和投入。二者區(qū)別是收 益索取權(quán)和控制權(quán)的不同， 借主享有的是固定收入索取權(quán)和企業(yè)不能 償還債務(wù)時(shí)的破產(chǎn)權(quán)； 投資者享有的是剩余收入索取權(quán)和企業(yè)正常經(jīng) 營情況下的控制權(quán)。 也即物質(zhì)資本所有者根據(jù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同而享 有不同的收益和權(quán)利。我們?cè)倏慈肆Y本所有者對(duì)企業(yè)的投入方式。 從人力資本的特性可以看出，人力資本所有者分為生產(chǎn)型人力資本、 知識(shí)型人力資本和經(jīng)營型人力資本三類。 [6] 由于這三類人力資本在工作時(shí)努力程度不可

20、觀察性的程度不同， 及他們對(duì)企業(yè)的控制能力的不同，決定了知識(shí)型和經(jīng)營管理型人力資本最應(yīng)該擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)。而生產(chǎn)型人力資本適宜當(dāng)“債主” ，享有固定收入索取權(quán)和企業(yè)不能償還債務(wù)的破產(chǎn)權(quán)；而知識(shí)型和經(jīng)營管理型人力資本適宜當(dāng)“股東”，享有剩余收入索取權(quán)和企業(yè)正常經(jīng)營情況下的控制權(quán)。這樣，企業(yè)賦予人力資本所有者的權(quán)益分為兩類， 即固定權(quán)益求償權(quán)和剩余權(quán)益。因此，企業(yè)在取得人力資本時(shí)，一方面確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，另一方面確認(rèn)一項(xiàng)權(quán)益和負(fù)債。 2、人力資本會(huì)計(jì)計(jì)量的內(nèi)容、方法。在確認(rèn)了人力資本投入 企業(yè)的性質(zhì)后， 就比較容易解決關(guān)于人力資本的計(jì)量問題了。 鑒于人 力資本的實(shí)效性

21、和流動(dòng)性，筆者認(rèn)為人力資本的計(jì)量不應(yīng)該以“人” 為計(jì)量單位，而應(yīng)該以“崗位”為計(jì)量單位。 一是可以避免人浮于事， 增強(qiáng)企業(yè)崗位設(shè)置的合理性， 避免企業(yè)因?yàn)椴缓侠淼娜藬?shù)的增加而導(dǎo) 致資本總額增加， 這樣能增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性； 二是以崗位來 計(jì)量人力資本的金額， 能使人力資本的計(jì)量簡(jiǎn)單化， 具有極強(qiáng)的操作 性。比如職工的聘任、調(diào)動(dòng)、解聘和退休，都不需要調(diào)整人力資本的 金額，會(huì)計(jì)計(jì)量要做的就是核算每個(gè)崗位所對(duì)應(yīng)的人力資本所值的金 額，以及對(duì)不同年份的變化進(jìn)行調(diào)整。 如果一定會(huì)計(jì)期間企業(yè)的職員 不夠，那說明有職員履行

22、了幾個(gè)崗位的職能， 可以獲得幾個(gè)崗位的工 資；如果有人員超編，超編人員也只能共享一個(gè)崗位的工資。而每個(gè) 崗位的人力資本的金額可以按照人力資本的年基本工資總額來計(jì)量。 人力資本所得收入包括兩種類型， 一是生產(chǎn)型人力資本所得收入， 其包括基本工資和崗位工資， 其數(shù)額在一定時(shí)間內(nèi)是確定的， 崗位工資是固定報(bào)酬，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于租用人力資本的租金； 二是知識(shí)型和經(jīng)營管理型人力資本所得收入， 包括基本工資和利潤(rùn)分配額， 其數(shù)額是不確定的，其中利潤(rùn)分配額根據(jù)每年的經(jīng)濟(jì)效益來確認(rèn)， 其實(shí)質(zhì)是獲得剩余權(quán)益。由于一個(gè)企業(yè)中知識(shí)型和經(jīng)營管理型的崗位不多， 因而核算量較小。

23、需要說明的是， 基本工資是保障人力資本的基本生存和延續(xù)所需的費(fèi)用，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于人力資本的資本保全。 [7] 因此，三類人員的基本工資不應(yīng)有太大的區(qū)別。 為了平衡物質(zhì)資本所有者和人力資本所有者的收益和權(quán)力， 在制定基本工資、 崗位工資和利潤(rùn)分配額的過程中，分配方案應(yīng)由兩種資本所有者共同表決通過。 總之，由于人力資本具有不可轉(zhuǎn)讓性、稀缺性、實(shí)效性和流動(dòng)性、工作時(shí)努力程度難以觀察等特性， 建立新型的人力資本會(huì)計(jì)勢(shì)在必行。新型人力資本會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)：一是讓生產(chǎn)型人力資本當(dāng)“債主”，使其享有固定收入索取權(quán)和企業(yè)不能償還債務(wù)的破產(chǎn)權(quán)；讓知識(shí)型和經(jīng)營管理型人力資本當(dāng)“股東” ，使其享有剩余收入索取

24、權(quán)和 企業(yè)正常經(jīng)營情況下的控制權(quán)。二是改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方程式“資產(chǎn) =負(fù) 債 +所有者權(quán)益”，它已經(jīng)不能準(zhǔn)確反映人力資本所有者應(yīng)取得的權(quán)益；建立新的人力資本會(huì)計(jì)核算體系應(yīng)以新的會(huì)計(jì)方程式 “物質(zhì)資產(chǎn) +人力資本 =財(cái)務(wù)負(fù)債 +人力負(fù)債 +財(cái)務(wù)資本權(quán)益 +人力資本權(quán)益”，準(zhǔn)確 反映人力資本所有者權(quán)益，適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展的客觀要求。 “參考文獻(xiàn)” [1] 戴新民 現(xiàn)代會(huì)計(jì)前沿問題 [M] 北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社， 2003 37. [2] 馮子標(biāo) 人力資本運(yùn)營論 [M] 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2000 116. [3] 西奧多 W 舒爾茨 論人力資本投資（中譯本） [M] 北京：北京經(jīng)濟(jì)學(xué)院出版社， 1990 33 . [4] 張文賢 人力資源會(huì)計(jì)研究 [M] 北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社， 2002 56 . [5] 張 丹 人力資本要素確立的財(cái)務(wù)思考[J] 現(xiàn)代會(huì)計(jì)， 2002，（5） . [6] 劉仲文 試論人力資本理論與應(yīng)用的幾個(gè)問題 [J] 會(huì)計(jì)研究， 1999，（6） . [7] 胡世明 論人力資本保全 [J] 會(huì)計(jì)研究， 1995，（8）。