內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)

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1、課題：內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)目錄前言2第一章內(nèi)部控制概論6第一節(jié)內(nèi)部控制的定義6第二節(jié)內(nèi)部控制運(yùn)行過程7第三節(jié)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制理解的誤區(qū)8第二章內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的概念12第一節(jié)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)12第二節(jié)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的概念12第三章內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的必要性13第四章美國內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)法規(guī)指引對(duì)我國企業(yè)的啟示17第五章企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建設(shè)23第一節(jié)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系三維模型24第二節(jié)組織與人員26第三節(jié)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估30第四節(jié)方法與程序52第五節(jié)信息與溝通62第六節(jié)監(jiān)督與考核64前言一、課題背景進(jìn)入21世紀(jì)以來，美國證券市場相繼爆發(fā)了安然、世界通訊、施樂、默克制藥等一系列財(cái)務(wù)造假

2、丑聞，這些丑聞使人們對(duì)美國上市公司信息披露的真實(shí)性產(chǎn)生質(zhì)疑，動(dòng)搖了包括美國在內(nèi)的全球投資者對(duì)美國資本市場的信心，同時(shí)暴露出美國公司治理結(jié)構(gòu)的不平衡和外部監(jiān)督的缺失，為美國經(jīng)濟(jì)前景蒙上了陰影。為了提高民眾對(duì)美國資本市場、政府經(jīng)濟(jì)政策的信心，消除對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性的擔(dān)憂，2002年7月30日美國總統(tǒng)布什簽署了薩班斯-奧克斯利法案（以下簡稱“薩班斯法案”）。薩班斯法案的出臺(tái)不僅對(duì)美國資本市場產(chǎn)生了巨大的影響，它也引發(fā)了其他國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的高度重視。各國紛紛借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，制定了一系列的監(jiān)管規(guī)定，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)、評(píng)價(jià)和披露提出相關(guān)要求。近年來，我國從國內(nèi)企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，吸收了國

3、際上的先進(jìn)成果，在內(nèi)部控制相關(guān)制度體系的構(gòu)建方面取得了顯著進(jìn)展。特別是2008年6月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范，從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五大要素的角度，對(duì)于中國企業(yè)應(yīng)如何建立和維持有效的內(nèi)部控制提出了原則性的要求，建立了具有中國特色的內(nèi)部控制框架。同時(shí)，基本規(guī)范還要求適用企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。此后，財(cái)政部等五部委又于2010年4月發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引作為企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的配套指引，

4、指導(dǎo)企業(yè)開展內(nèi)控建設(shè)和評(píng)價(jià)工作，指導(dǎo)審計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)。上述規(guī)范和指引均屬原則性要求，企業(yè)只有在實(shí)施過程中準(zhǔn)確理解并靈活運(yùn)用這些原則，才能使企業(yè)內(nèi)部控制的有關(guān)工作可以事半功倍。特別是，對(duì)于按規(guī)定須于2011年1月1日起施實(shí)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引的企業(yè)，做好內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)工作并按照相關(guān)監(jiān)管規(guī)定，按時(shí)、保質(zhì)的披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告更是迫在眉睫。許多企業(yè)由于是第一次從事內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)工作，缺乏相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)或相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)有限，在實(shí)踐過程中，當(dāng)突然遇到這樣或那樣的實(shí)際操作性問題時(shí)就會(huì)覺得事發(fā)突然，無從下手，難以把握，因而會(huì)非常急切地希望了解其他具有相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)和咨詢機(jī)構(gòu)在面對(duì)同樣的問題時(shí)

5、如何應(yīng)對(duì)。在上述背景下，本課題以探討企業(yè)在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)過程中可能遇到的問題為出發(fā)點(diǎn)，從理論應(yīng)用和實(shí)例分析兩個(gè)緯度展開研究。二、思路及內(nèi)容概述第一章，內(nèi)部控制概論。準(zhǔn)確理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵是研究和實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的首要前提。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作難以有效實(shí)施的問題之一是參與評(píng)價(jià)的人員沒能真正了解什么是內(nèi)部控制，在執(zhí)行相關(guān)工作過程中，將控制活動(dòng)與內(nèi)部管理制度或一般經(jīng)營活動(dòng)相混淆。對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象的錯(cuò)誤理解，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作的工作效率低，成效差，表面上看好像沒有發(fā)現(xiàn)問題，實(shí)際上，真正的控制點(diǎn)沒能被包括在測試范圍內(nèi)，而未測試控制點(diǎn)的失效可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)被掩蓋，無人察覺。另一方面，對(duì)內(nèi)部控制的不

6、理解，也使參與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作的評(píng)價(jià)人員無法充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性，積極地參與到內(nèi)部控制的持續(xù)完善工作中。因此，本文在開篇對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵進(jìn)行了介紹，以明確本文所研究的內(nèi)部控制的具體含義，從而為后文的研究及觀點(diǎn)闡述奠定基礎(chǔ)。第二章，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的概念。在闡明內(nèi)部控制的涵義后，本章節(jié)對(duì)本文的研究對(duì)象“內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)”的概念進(jìn)行界定。第三章，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的必要性。對(duì)于企業(yè)來說，實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)不僅是為了應(yīng)付監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，同時(shí)也是企業(yè)自身健全內(nèi)部控制體系、防范風(fēng)險(xiǎn)的需要。本章節(jié)論述了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作在內(nèi)控體系建設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量以及企業(yè)形象等三方面的重要作用，進(jìn)而說明企業(yè)做好內(nèi)部控

7、制自我評(píng)價(jià)的意義。第四章，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)相關(guān)法規(guī)和指引。各國政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)在為所轄企業(yè)提出該如何搭建內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系的相關(guān)規(guī)定和指引前均投入了大量的人力物力，以研究并論證其將提出的指引如何才能具有實(shí)務(wù)操作性和廣泛適用性，并能夠切實(shí)解決企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的過程中存在的普遍疑惑和問題。因而，這些法規(guī)和指引對(duì)于企業(yè)具有重要的借鑒意義。本章節(jié)將美國與中國有關(guān)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的監(jiān)管制度體系和法規(guī)要求進(jìn)行了比對(duì)分析，為企業(yè)深入思考該如何搭建適用于本企業(yè)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系提供了更為廣泛的參考信息。第五章，企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系的建設(shè)。眾多國內(nèi)企業(yè)在搭建自身的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的過程中往往只關(guān)注

8、評(píng)價(jià)程序和方法這兩個(gè)方面的內(nèi)容，而忽略了僅有程序和方法可能無法確保評(píng)價(jià)工作能夠有效地持續(xù)開展。正如建立一個(gè)有效的內(nèi)部控制體系需要內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督這五要素相輔相成，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作的有效進(jìn)行也需要一個(gè)完整的體系來提供全方位的保障。企業(yè)可以考慮從組織與人員、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、方法與程序、信息與溝通、監(jiān)督與考核這五方面著手建立企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系。本章內(nèi)容從組織與人員、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、方法與程序、信息與溝通、監(jiān)督與考核這五個(gè)方面展開，其中各小節(jié)均從企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)過程中可能存在的問題入手展開分析，提示企業(yè)予以關(guān)注。第一章內(nèi)部控制概論第一節(jié)內(nèi)部控制的定義1992年，美國

9、反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告全國委員會(huì)（National Commission on Fraudulent Financial Reporting）的發(fā)起組織委員會(huì)(Committee of Sponsoring Organizations，簡稱COSO) 發(fā)布了著名的內(nèi)部控制整合框架，即“COSO報(bào)告”，提出了內(nèi)部控制整體框架思想，將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是一個(gè)由企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：一是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；二是經(jīng)營的效果和效率；三是符合適用的法律法規(guī)?！?COSO 報(bào)告將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)劃分為五個(gè)部分，分別是控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。C

10、OSO報(bào)告 對(duì)于內(nèi)部控制的定義在歷經(jīng)了多年的實(shí)踐考驗(yàn)后，已成為國際公認(rèn)的理念，COSO內(nèi)部控制框架也被廣泛地作為企業(yè)內(nèi)部控制體系建立與評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。通過借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和多年的實(shí)踐摸索，隨著企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的頒布，我國對(duì)于內(nèi)部控制涵義的解讀已取得了重大的突破并與國際先進(jìn)理念接軌。2008年5月，財(cái)政部等五部委在聯(lián)合發(fā)布的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了如下定義：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程”。內(nèi)部控制目標(biāo)為五個(gè)方面，即合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。這一定

11、義首先強(qiáng)調(diào)了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者尤其是董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層在建立與實(shí)施內(nèi)部控制中的重要作用；其次，明確了內(nèi)部控制是全體員工的共同責(zé)任；此外，明確指出內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制，也是對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的控制，同時(shí)還是一個(gè)不斷優(yōu)化、完善的過程；最重要的是，該定義將內(nèi)部控制目標(biāo)在“合法合規(guī)、財(cái)務(wù)可靠、經(jīng)營效率與效果”的基礎(chǔ)上進(jìn)行了細(xì)分和擴(kuò)展：一方面將“資產(chǎn)安全”目標(biāo)從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中細(xì)分出來，另一方面增加了“促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”的目標(biāo)。該定義對(duì)中國企業(yè)的內(nèi)控體系建設(shè)提出了進(jìn)一步的要求，企業(yè)需要通過內(nèi)控體系的建立和完善，在經(jīng)營效率和效果方面更上一層樓，從而促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。第二節(jié)

12、內(nèi)部控制運(yùn)行過程如前所述，內(nèi)部控制不是靜態(tài)的，而是一個(gè)持續(xù)優(yōu)化和完善的過程。這一過程是由設(shè)計(jì)、執(zhí)行、評(píng)價(jià)和改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)所構(gòu)成的閉環(huán)。其中：一、 內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)企業(yè)需要針對(duì)影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，為確保有效實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，企業(yè)需要設(shè)計(jì)一整套內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是內(nèi)部控制循環(huán)的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的載體通常是企業(yè)制定的各種內(nèi)部控制制度。二、 內(nèi)部控制的執(zhí)行內(nèi)部控制執(zhí)行是對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的運(yùn)用。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的再完美，若不加以實(shí)施就如同紙上談兵，毫無意義。三、 內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)正如一個(gè)健康的人也需要定期體檢一樣，任何一個(gè)完善的體系都離不開有效的反饋機(jī)制，只有定期通過反饋機(jī)制對(duì)整個(gè)體系的運(yùn)

13、作狀況進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，其構(gòu)建者與維護(hù)者才能識(shí)別體系中的薄弱環(huán)節(jié)，以采取相應(yīng)的改進(jìn)措施，促進(jìn)體系的不斷完善。因此，要建立良好的內(nèi)部控制體系也需要一套行之有效的反饋機(jī)制，即對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的“再控制”。具體而言，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是從設(shè)計(jì)和執(zhí)行兩個(gè)層面對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試、分析，并對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效做出評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是內(nèi)控過程中非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，或者說是一個(gè)承前啟后的環(huán)節(jié)。評(píng)價(jià)既是對(duì)已有控制的總結(jié)，又是未來改進(jìn)控制體系的重要依據(jù)。評(píng)價(jià)過程中，通過對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行分析和測試，形成評(píng)價(jià)報(bào)告。評(píng)價(jià)報(bào)告既要反映內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，還要說明內(nèi)部

14、控制的不足之處，并提出改進(jìn)建議。四、 內(nèi)部控制的改進(jìn)企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)根據(jù)內(nèi)控改進(jìn)建議對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施改進(jìn)措施。經(jīng)過改進(jìn)的內(nèi)部控制又將形成內(nèi)部控制系統(tǒng)中新的組成部分，成為以后內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的對(duì)象。內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行的四個(gè)環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣、循環(huán)往復(fù)構(gòu)成一個(gè)完整的內(nèi)部控制運(yùn)行過程。現(xiàn)實(shí)中，并不存在一勞永逸的內(nèi)部控制系統(tǒng)，內(nèi)部控制系統(tǒng)必須隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，不斷改進(jìn)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)長期持續(xù)的開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，及時(shí)對(duì)自身的內(nèi)部控制體系加以改進(jìn)以適應(yīng)新的變化和要求。第三節(jié)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制理解的誤區(qū)雖然我國在內(nèi)部控制理論方面已建立了權(quán)威的框架，但是許多企業(yè)在執(zhí)行相關(guān)工作的過程中對(duì)于內(nèi)部控制的理解仍然存在誤

15、區(qū)，突出表現(xiàn)為兩方面：一是將內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部管理制度相混淆；二是將內(nèi)部控制與業(yè)務(wù)活動(dòng)相混淆，未能深刻認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制是一個(gè)完整的“體系”。以下，將以示例的方式從上述兩個(gè)方面分別闡述，輔助企業(yè)正確理解內(nèi)部控制的涵義并準(zhǔn)確地將其運(yùn)用到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作中。一、區(qū)分內(nèi)部控制與管理制度一些企業(yè)認(rèn)為，為滿足日常經(jīng)營管理的需要，企業(yè)已經(jīng)制定了一系列內(nèi)部管理制度并對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)提出了全面的要求，這些管理要求即構(gòu)成了企業(yè)的內(nèi)部控制體系。這種理解過于片面，一方面忽略了內(nèi)部控制作為一個(gè)動(dòng)態(tài)的“過程”，需要依賴企業(yè)全員的“實(shí)施”，另一方面沒有考慮企業(yè)的內(nèi)部管理制度本身是否具備操作性，可以被執(zhí)行和評(píng)價(jià)。從內(nèi)部控制的

16、定義可以看出，內(nèi)部控制作為一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，若需發(fā)揮作用，即實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略、經(jīng)營、報(bào)告、合規(guī)以及資產(chǎn)安全等目標(biāo)，必須依賴于企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工的實(shí)施。因此，內(nèi)部控制是一項(xiàng)活動(dòng)或一系列活動(dòng)的組合，而不是靜止在書面形態(tài)的制度和要求。如果某個(gè)制度或某項(xiàng)管理要求沒有被實(shí)施，那么它應(yīng)當(dāng)僅僅被視為游離于內(nèi)部控制體系之外的一篇文字而已，不構(gòu)成任何內(nèi)部控制。當(dāng)然，制度和要求與內(nèi)部控制之間也存在聯(lián)系。如果企業(yè)在實(shí)際操作中對(duì)于某項(xiàng)控制措施已經(jīng)形成了慣例并且控制效果顯著，那么管理層必然希望該項(xiàng)控制措施未來能夠一貫有效地執(zhí)行下去，不受人員更替的影響。在此情況下，管理層需要將這項(xiàng)良好的慣例形成書面規(guī)定，要求相關(guān)

17、人員比照?qǐng)?zhí)行，同時(shí)還可以依據(jù)這一書面規(guī)定衡量相關(guān)人員的工作是否到位，落實(shí)問責(zé)。另外，對(duì)于實(shí)際操作中欠缺的控制措施，管理層亦可通過制定具備操作性的管理制度來要求相關(guān)人員照章執(zhí)行，從而構(gòu)成真正意義上的內(nèi)部控制 ?？傊?，內(nèi)部管理制度本身并不足以構(gòu)成內(nèi)部控制，但可以促進(jìn)內(nèi)部控制一貫有效的執(zhí)行。下面要解決的問題是何為具有操作性的管理制度，以某公司的銷售與收款管理制度為例，其中規(guī)定：1) 銷售價(jià)格的確定須經(jīng)總經(jīng)理審批或授權(quán)；2) 要將銷售與發(fā)貨記錄進(jìn)行核對(duì)，確保賬賬相符，財(cái)務(wù)記錄符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。從管理者的角度看來，上述兩項(xiàng)規(guī)定確實(shí)對(duì)銷售和收款過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)（價(jià)格審批、賬賬核對(duì)）提出了要求，這也是國內(nèi)企業(yè)

18、典型的管理制度的編制方式。但是銷售業(yè)務(wù)相關(guān)部門和人員在執(zhí)行中可能存在許多疑問，比如：對(duì)于規(guī)定1，由誰負(fù)責(zé)發(fā)起并處理價(jià)格審批？總經(jīng)理口頭批準(zhǔn)即可，還是提交書面審批表？在什么情況下總經(jīng)理可以授權(quán)其他人審批，授權(quán)給誰？對(duì)于規(guī)定2，銷售和發(fā)貨信息從何而來，對(duì)應(yīng)的職責(zé)部門/人員是誰，信息載體是什么？多久核對(duì)一次？出現(xiàn)差異怎么辦？執(zhí)行人員帶著這些疑問開展日常工作，一方面可能導(dǎo)致根據(jù)個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)判斷而開展工作，與管理者意圖存在偏差；另一方面也可能導(dǎo)致個(gè)別人故意利用管理要求中的“灰色空間”而謀取個(gè)人利益，增加舞弊風(fēng)險(xiǎn)。因此，這樣的管理制度在給執(zhí)行人員帶來困擾的同時(shí)，也不足以支撐企業(yè)的經(jīng)營管理和內(nèi)控評(píng)價(jià)工作。一項(xiàng)

19、具有操作性的內(nèi)部控制制度規(guī)定至少應(yīng)明確如下基本要素：基本要素以規(guī)定（1）為例以規(guī)定（2）為例誰：客戶經(jīng)理 物資部倉庫管理員、財(cái)務(wù)部收入會(huì)計(jì)何時(shí)：在簽訂銷售合同前每月末控制活動(dòng)：取得總經(jīng)理或適當(dāng)被授權(quán)人對(duì)銷售價(jià)格的審批將銷售的財(cái)務(wù)記錄與實(shí)物發(fā)貨記錄進(jìn)行核對(duì)如何做： 填寫銷售價(jià)格審批表，注明報(bào)價(jià)、折扣率、利潤率，并在審批后附上服務(wù)成本費(fèi)用計(jì)算表，依據(jù)報(bào)價(jià)總金額的不同提交相關(guān)人員審批。單項(xiàng)交易金額100萬元，提交副總經(jīng)理審批；單項(xiàng)交易金額=100萬元，提交總經(jīng)理審批。財(cái)務(wù)部收入會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)系統(tǒng)中導(dǎo)出當(dāng)月銷售分類明細(xì)賬，將合計(jì)金額與銷售收入科目余額進(jìn)行核對(duì)，確保金額一致；倉庫管理員從物資管理系統(tǒng)中導(dǎo)出當(dāng)

20、月銷售出庫分類明細(xì)表；財(cái)務(wù)部收入會(huì)計(jì)與倉庫管理員共同針對(duì)銷售分類明細(xì)賬與銷售出庫分類明細(xì)表中的產(chǎn)品數(shù)量和類別進(jìn)行核對(duì)。跟進(jìn)措施：若審批未通過，需修改報(bào)價(jià)金額或內(nèi)容，然后再依據(jù)修改后的金額提交相應(yīng)的人員審批。 核對(duì)若發(fā)現(xiàn)差異，需查找出庫單、訂單等原始單據(jù)，確定差異原因。若查明需要調(diào)整財(cái)務(wù)或?qū)嵨镔~的，還需要執(zhí)行調(diào)賬程序。（調(diào)賬程序另有控制制度明確規(guī)定）成果及證據(jù)：總經(jīng)理/副總經(jīng)理在銷售價(jià)格審批表上簽字。 財(cái)務(wù)部收入會(huì)計(jì)和倉庫管理員編制核對(duì)表，在表中注明核對(duì)結(jié)果，差異原因，處理方式，并在表中簽字?？刂颇繕?biāo)： 確保銷售價(jià)格經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)確保銷售交易入賬的完整性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性。二、區(qū)分內(nèi)部控制與業(yè)務(wù)活

21、動(dòng)無論是COSO報(bào)告還是企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范，均強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是由控制環(huán)境（內(nèi)部環(huán)境）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通及內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)要素構(gòu)成的整體。內(nèi)部控制任何一個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都需要依賴五大要素的協(xié)同作用，實(shí)現(xiàn)全方位保障。但是在實(shí)際操作中，一些企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制五要素的理解不夠深入，不能從系統(tǒng)的高度把握這些要素 。結(jié)果導(dǎo)致這些企業(yè)在內(nèi)控建設(shè)和評(píng)價(jià)過程中，僅將工作重心集中于具體業(yè)務(wù)流程的控制活動(dòng)中，而忽略了對(duì)內(nèi)控運(yùn)行效果影響更加廣泛的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、監(jiān)控等要素，偏離了全面性和重要性的原則。企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注控制活動(dòng)以外的控制要素。例如為實(shí)現(xiàn)“財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整”這一控制目標(biāo)，不僅需要銷售、采購

22、、存貨管理等業(yè)務(wù)流程中的各類控制措施發(fā)揮作用，確保具體會(huì)計(jì)賬戶記錄的真實(shí)、完整、準(zhǔn)確，更加需要控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息溝通和監(jiān)控等因素協(xié)同作用，包括：董事會(huì)、管理層對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊的充分重視、公司對(duì)于員工行為守則（包括財(cái)務(wù)從業(yè)人員職業(yè)道德）的深入宣貫、審計(jì)委員會(huì)的有效運(yùn)行、管理層對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的及時(shí)識(shí)別與評(píng)估、內(nèi)外部投訴檢舉渠道的暢通、內(nèi)部審計(jì)職能的有效運(yùn)行等等。第二章內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的概念第一節(jié)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行測試和分析，形成評(píng)價(jià)結(jié)果，出具評(píng)價(jià)報(bào)告。它包括對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制運(yùn)行兩個(gè)層面的測試和分析。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中應(yīng)對(duì)企業(yè)的內(nèi)

23、部控制狀況進(jìn)行合理說明，指出發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制體系的不足之處，并提出相應(yīng)的改進(jìn)意見。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)根據(jù)評(píng)價(jià)主體的不同，可以分為外部評(píng)價(jià)和內(nèi)部評(píng)價(jià)兩種。外部評(píng)價(jià)是指由外部獨(dú)立機(jī)構(gòu)，例如外部審計(jì)師或行業(yè)監(jiān)管單位等，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施的評(píng)價(jià)。內(nèi)部評(píng)價(jià)，是企業(yè)對(duì)其自身內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施的評(píng)價(jià)，也就是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)。第二節(jié)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的概念對(duì)于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，目前國內(nèi)外尚沒有形成如同COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的定義一樣被廣泛認(rèn)同并應(yīng)用的概念。本文引用了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引中的定義，即企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是指“企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程”。第三

24、章內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的必要性本文第一章第二節(jié)提到，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制體系自我完善過程中至關(guān)重要的一環(huán)。此外，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)還有助于企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)部控制的實(shí)施；通過內(nèi)控評(píng)價(jià)信息披露，企業(yè)可以提升市場形象和公眾認(rèn)可程度；對(duì)于監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言，通過強(qiáng)制企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)并披露相關(guān)信息可以對(duì)整個(gè)資本市場的健康發(fā)展起到非常積極的作用。一、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)部控制的手段對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定期評(píng)價(jià)并將評(píng)價(jià)報(bào)告披露或提供給外部信息使用者，將會(huì)強(qiáng)化董事會(huì)和管理層的責(zé)任，促使其加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的重視程度。董事會(huì)和高級(jí)管理人員對(duì)內(nèi)部控制的高度重視會(huì)促使員工認(rèn)真執(zhí)行既定的控制政策和程序。如果董事會(huì)將內(nèi)控自我

25、評(píng)價(jià)作為對(duì)管理層、部門和員工表現(xiàn)的一種考核過程，那么這將會(huì)對(duì)包括高級(jí)管理人員在內(nèi)的所有員工起到較強(qiáng)的威懾和監(jiān)督作用，各類錯(cuò)誤和舞弊將會(huì)隨之減少，內(nèi)部控制的效果得以加強(qiáng)。二、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)有助于提升企業(yè)市場形象和公眾認(rèn)可度越來越復(fù)雜的經(jīng)營活動(dòng)決定了財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)不能滿足外部信息使用者的需要，他們需要了解上市公司更多的信息才能做出判斷。在現(xiàn)今誠信危機(jī)日趨嚴(yán)重的情況下，內(nèi)部控制信息對(duì)于外部信息使用者而言是一項(xiàng)重要的決策依據(jù)，投資者比以往任何時(shí)候都更加關(guān)注內(nèi)部控制的信息。公司通過出具或公布內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，讓投資者清晰地了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平、內(nèi)部控制狀況，有助于樹立誠信、透明、負(fù)責(zé)任的企業(yè)形象，

26、增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)的信任度和認(rèn)可度，進(jìn)而塑造有利的外部環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。三、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)告等信息披露的質(zhì)量，促進(jìn)資本市場健康發(fā)展從理論上講，內(nèi)部控制信息的披露與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量在一定程度上存在關(guān)聯(lián)。對(duì)于上市公司而言，在被要求進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)并向外部信息使用者提供內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的情況下，公司董事會(huì)和管理層出于減輕自身責(zé)任以及公司長遠(yuǎn)利益的考慮，不得不真正關(guān)注內(nèi)部控制的建設(shè)和執(zhí)行情況，從而不斷完善公司的內(nèi)部控制。一旦公司具備了健全、有效的內(nèi)部控制，可以消除財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真的誘因，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。以下對(duì)于上海證券交易所上市公司的調(diào)查數(shù)據(jù)可以從財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)

27、差錯(cuò)更正和外部審計(jì)師審計(jì)意見兩方面印證內(nèi)控自我評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響：1.自我評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的關(guān)系上市公司根據(jù)上交所的要求于2007年在年度報(bào)告中披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告后，公司對(duì)年報(bào)進(jìn)行重大差錯(cuò)更正的情況統(tǒng)計(jì)如表1：表1-滬市公司對(duì)2007年年報(bào)做出重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公司 信息來源：周勤業(yè)、吳益兵.2008.滬市上市公司2007年內(nèi)部控制報(bào)告分析；中國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì).2010.企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與審計(jì).大連出版社數(shù)量與比重按報(bào)告情況分類對(duì)2007年年報(bào)進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公司數(shù)量在同類（披露/未披露）公司中占比在165家存在大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公司中占比在862家滬市公司中占比（1）揭露自我

28、評(píng)價(jià)報(bào)告公司1510.4%9.1%1.74%（2）未披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告公司15020.9%90.9%17.4%合計(jì)165-100%19.14%從表1可以看出，滬市862家發(fā)布2007年年報(bào)的上市公司中，共有165家公司隨后進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，占滬市862家上市公司的19.14%。而在165家進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公司中，僅有15家公司披露了自我評(píng)價(jià)報(bào)告，其余150家公司均未披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告，二者分別占全部進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公司的9.1%和90.9%。在已披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告的144家公司中，僅有10.4%的公司隨后進(jìn)行了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，而未披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告的718家公司中，有20.9%的公司進(jìn)

29、行了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。因此可以認(rèn)為，從減少重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正這一角度，管理層出具自我評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)改善內(nèi)部控制質(zhì)量有顯著作用，即管理層通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，適時(shí)實(shí)施改進(jìn)方案，對(duì)提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性有較為明顯的積極作用。2.自我評(píng)價(jià)與審計(jì)意見的關(guān)系除了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型也是衡量上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的一個(gè)重要指標(biāo)，與被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司相比，無論是為了提醒報(bào)表使用者對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)潛在風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注而出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告，還是由于上市公司拒絕按審計(jì)調(diào)整建議對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整以及審計(jì)范圍受到限制而出具的非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告，都表明被審計(jì)單位內(nèi)部控制

30、存在著不同程度的問題。滬市公司2007年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見情況統(tǒng)計(jì)如表2：表2-滬市公司2007年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見情況統(tǒng)計(jì)表信息來源：周勤業(yè)、吳益兵.2008.滬市上市公司2007年內(nèi)部控制報(bào)告分析；中國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì).2010.企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與審計(jì).大連出版社 數(shù)量與比重按報(bào)告情況分類被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見公司數(shù)量在同類（披露/未披露）公司中占比在66家非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司中占比在862家滬市公司中占比（1）揭露自我評(píng)價(jià)報(bào)告公司42.78%6.1%0.46%（2）未披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告公司628.64%93.9%7.19%合計(jì)66-100%7.65%表2的結(jié)果表明，滬市862家發(fā)布2007年年報(bào)的上市公司中

31、，有66家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見（其中48家為加事項(xiàng)段的無保留意見，10家為保留意見，8家為無法表示意見），占862家上市公司的7.65%。在66家被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的公司中，僅有4家披露了自我評(píng)價(jià)報(bào)告，其余的62家公司均未披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告，二者分別占該類公司的6.1%和93.9%。在已披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告的144家公司中，僅有4家公司（3家加事項(xiàng)段的無保留意見，1家保留意見）被出具非標(biāo)審計(jì)意見，占比為2.78%；而62家被出具非標(biāo)審計(jì)意見且未披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告公司則占全部未披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告公司的8.64%。從這一組數(shù)據(jù)的對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量較低的公司披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)機(jī)不足。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)

32、報(bào)告是管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效做出評(píng)價(jià)，并表明其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和資產(chǎn)的安全完整無重大不利影響，這實(shí)際上表明了管理當(dāng)局的一種合理保證，同時(shí)也有利于管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制存在的缺陷加以改進(jìn)，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，因此，可以在一定程度上減少舞弊的可能性。財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量有問題的公司，由于沒有一個(gè)健全有效的內(nèi)部控制對(duì)財(cái)會(huì)人員、管理當(dāng)局形成強(qiáng)有力的約束，從而可能導(dǎo)致他們不遵守相關(guān)的財(cái)務(wù)法規(guī)，甚至粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。第四章美國內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)法規(guī)指引對(duì)我國企業(yè)的啟示有關(guān)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的法律法規(guī)和指引是從外部監(jiān)管的角度出發(fā)，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)及披露工作給予強(qiáng)制性的規(guī)定抑或參照性的指引，促使企

33、業(yè)更加規(guī)范、有效地執(zhí)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)。各國政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)在為所轄企業(yè)提出該如何搭建內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系的相關(guān)規(guī)定和指引前，投入了大量的人力、物力以研究并論證其將提出的指引如何才能具有實(shí)務(wù)操作性和廣泛適用性，并能夠切實(shí)解決企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的過程中存在的普遍疑惑和問題。其中，美國作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論和實(shí)踐方面的領(lǐng)先者，從2002年薩班斯法案頒布至今，經(jīng)過實(shí)踐的摸索、討論、修正和更新，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)（包括自我評(píng)價(jià)和審計(jì)師的獨(dú)立評(píng)價(jià)）相關(guān)的規(guī)定和指引已經(jīng)較為完善和成熟。美國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)（無論是管理層的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)還是審計(jì)師的獨(dú)立評(píng)價(jià)），均可為我國企業(yè)思考如何搭建內(nèi)控自我評(píng)價(jià)體系并實(shí)施自我評(píng)價(jià)提

34、供重要的參考。美國對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的規(guī)定和指引可以分為四個(gè)層次，即以薩班斯法案為代表的立法層面、以SEC為主體的監(jiān)管層面、以美國公眾會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board，簡稱PCAOB）為代表的行業(yè)自律層面以及以COSO為代表的專業(yè)研究層面。首先，在以薩班斯法案為代表的立法層面，涉及內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要包括以下條款：1、第404條款，對(duì)管理層聲明、內(nèi)控自我評(píng)價(jià)以及外部審計(jì)提出基本要求：上市公司應(yīng)當(dāng)在出具年度報(bào)告的同時(shí)出具一份內(nèi)部控制報(bào)告，管理層須在報(bào)告中聲明其對(duì)建立和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的責(zé)任并對(duì)公司最近財(cái)政年度與

35、財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。該條款同時(shí)還要求擔(dān)任公司年度報(bào)告審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層出具的評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告。2、第302條款，明確了CEO和CFO對(duì)于內(nèi)控體系建立健全以及自我評(píng)價(jià)的責(zé)任：上市公司CEO和CFO應(yīng)當(dāng)在其年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)告上簽名確認(rèn)，表明他們已閱讀過該報(bào)告，以及財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面，公允地反映了公司在該報(bào)告期末的財(cái)務(wù)狀況及該報(bào)告期內(nèi)的經(jīng)營成果；要求CEO和CFO對(duì)建立及保持公司內(nèi)部控制系統(tǒng)承擔(dān)責(zé)任，說明公司設(shè)計(jì)了所需的內(nèi)部控制，對(duì)本公司內(nèi)部控制在簽署報(bào)告前90天內(nèi)的有效性進(jìn)行評(píng)估并向外部審計(jì)師及董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)說明其存在的重大缺陷和不足；同時(shí)在報(bào)告

36、中指明在他們對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之后，內(nèi)部控制是否發(fā)生了重大變化，或是存在其他可能對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。其次，在監(jiān)管規(guī)定方面，SEC在薩班斯法案的基礎(chǔ)上出臺(tái)了一系列最終條例用以規(guī)定對(duì)法案的具體執(zhí)行措施。其中，與內(nèi)部控制自我評(píng)估關(guān)系比較密切的有：1、2003年6月頒布的題為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的管理層報(bào)告及對(duì)交易法定期報(bào)告中披露的核證的最終條例，規(guī)定了404條款遵循的各種細(xì)節(jié)性要求。該條例提出了“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的操作性定義；要求管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估必須建立在適當(dāng)?shù)摹⒔?jīng)認(rèn)可的內(nèi)部控制框架上（比如COSO內(nèi)部控制整合框架）。2、2007年6月20日發(fā)布的管理層評(píng)估與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的

37、解釋性指南填補(bǔ)了在上市公司遵循404條款方面的指南的空白。該指南屬于解釋性，而非強(qiáng)制性，為上市公司對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)提供了原則性指引，旨在幫助上市公司根據(jù)自身的獨(dú)特情況和條件，設(shè)計(jì)自上而下的、基于風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估程序，從而有效且高效地完成對(duì)其內(nèi)部控制機(jī)制的年度評(píng)價(jià)工作。3、美國SEC同日發(fā)布了另一最終條例，修改了有關(guān)上市法規(guī)。主要包括：修訂“實(shí)質(zhì)性漏洞”的定義使其更加容易被理解；修訂對(duì)于審計(jì)報(bào)告的要求（不再要求審計(jì)師對(duì)“管理層的評(píng)估是否公允表達(dá)”出具意見，只要求審計(jì)師對(duì)于公司內(nèi)部控制的有效性直接出具意見）。第三，行業(yè)自律方面，PCAOB作為對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，根據(jù)薩班斯法案

38、的要求陸續(xù)發(fā)布了1至5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。其中，與薩班斯法案第404條款聯(lián)系最緊密的是其中的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則以及之后取而代之的第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則“集成在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)”：1、PCAOB第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（PCAOB Auditing Standards 2，以下簡稱“AS2”）該準(zhǔn)則適用于同時(shí)對(duì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表和管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)估進(jìn)行的審計(jì)，針對(duì)此類審計(jì)，審計(jì)師將出具兩份審計(jì)意見：一份針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制，另一份針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表。AS2明確規(guī)定了管理層責(zé)任、審計(jì)師的責(zé)任、審計(jì)的程序、方法和具體步驟、控制缺陷的評(píng)估和審計(jì)意見的發(fā)表等內(nèi)容。AS2還對(duì)評(píng)價(jià)審計(jì)委員會(huì)監(jiān)管的有

39、效性、利用他人的工作、管理層對(duì)內(nèi)部控制的聲明、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系等作了具體規(guī)定。AS2的劃時(shí)代意義是不容辯駁的。過去，內(nèi)部控制僅是管理者考慮的事情，而隨著AS2的頒布，審計(jì)師也要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的測試和檢查。這一舉措將對(duì)投資者起到重要的保護(hù)作用，因?yàn)榉€(wěn)固的內(nèi)部控制是抵御不當(dāng)行為的頭道防護(hù)線，是有效的威懾舞弊的防范措施。但在實(shí)際執(zhí)行過程中，AS2也使審計(jì)工作更加復(fù)雜，進(jìn)而使公司付出了巨額的審計(jì)費(fèi)用。因此，AS2的編寫思路、詳盡程度、審計(jì)過程、審計(jì)方法等受到審計(jì)師和公司管理層的質(zhì)疑，隨著時(shí)間的推移以及法規(guī)設(shè)計(jì)思路的轉(zhuǎn)變，AS2的修訂工作越來越變得勢在必行。2、PCAOB第5

40、號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（PCAOB Auditing Standards 5，以下簡稱“AS5”）2007年7月，在獲得SEC的批準(zhǔn)后，PCAOB第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則“集成在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)”取代了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。AS5一方面將繼續(xù)加強(qiáng)揭示內(nèi)部控制重大薄弱環(huán)節(jié)、降低財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大誤導(dǎo)可能性的能力，另一方面也減少了不必要的審計(jì)要求，并對(duì)小公司和非復(fù)雜公司的內(nèi)部控制審計(jì)做出進(jìn)一步規(guī)定。這也標(biāo)志著，在經(jīng)過希望企業(yè)監(jiān)管規(guī)定和法律具有更大靈活性的各行業(yè)組織的推動(dòng)下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)所做出的最大讓步。AS5對(duì)AS2做出的重要變化主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：第一，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。審計(jì)師可以通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估來調(diào)整審

41、計(jì)程序和選擇審計(jì)重點(diǎn)，將精力集中于那些可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，以提高審計(jì)效率；第二，取消不必要的審計(jì)程序。如刪除審計(jì)師評(píng)價(jià)管理層自身評(píng)價(jià)過程并出具意見的要求；第三，明確審計(jì)工作可以視公司的規(guī)模和復(fù)雜程度而進(jìn)行伸縮調(diào)整；第四，簡化準(zhǔn)則要求，精簡審計(jì)程序。AS2中過于詳盡具體的要求限制了審計(jì)人員的專業(yè)判斷和靈活選擇審計(jì)策略的可能，而AS5改為以原則化的要求指導(dǎo)審計(jì)人員的操作，并精簡了相關(guān)的審計(jì)程序，以增強(qiáng)準(zhǔn)則的靈活性和適用性。在提高了審計(jì)效率的同時(shí)，企業(yè)為遵循法案而付出的成本也隨之降低。最后，在內(nèi)部控制的專業(yè)研究方面，COSO委員會(huì)作為美國內(nèi)部控制的專業(yè)研究機(jī)構(gòu)，對(duì)美國內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度體系的貢

42、獻(xiàn)和影響也是十分深遠(yuǎn)而廣泛的。例如，出于靈活性的考慮，SEC雖然未對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的框架進(jìn)行強(qiáng)制性要求，大多數(shù)公司已將COSO內(nèi)部控制整合框架作為其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的框架標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)，COSO內(nèi)部控制整合框架已然成為全球最為權(quán)威的內(nèi)控框架；為了引導(dǎo)小型公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作并同時(shí)考慮成本與效益原則，COSO還于2006年發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制小型上市公司指引，從而給予小型上市公司更加具體并貼合實(shí)際的指導(dǎo)；此外，COSO于2004年頒布的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架，將原有的內(nèi)部控制整合框架納入其中。該框架充分體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制的密不可分，二者應(yīng)作為一個(gè)有機(jī)的整體為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而保駕護(hù)航。綜上所述

43、，美國對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的規(guī)定和指引中有如下幾點(diǎn)值得我國企業(yè)思考和借鑒：1、強(qiáng)化管理層責(zé)任SOX法案嚴(yán)格界定了公司管理層對(duì)于與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的責(zé)任和義務(wù)，并對(duì)違反財(cái)務(wù)報(bào)表披露要求的行為分別規(guī)定了民事和刑事處罰的要求。SOX法案作為聯(lián)邦層次的法律，是美國政府制定的涉及范圍最廣、處罰措施最嚴(yán)厲且最具影響力的公司法律之一。自SOX法案實(shí)施以來，美國企業(yè)從CEO、CFO到普通員工，均能夠嚴(yán)肅認(rèn)真地對(duì)待法規(guī)遵循工作，使公司內(nèi)部治理的質(zhì)量不斷提高?？梢?，通過立法的方式強(qiáng)化企業(yè)管理層的責(zé)任，對(duì)于提高企業(yè)內(nèi)部控制水平起到了顯著的促進(jìn)作用。2、基于風(fēng)險(xiǎn)、自上而下的評(píng)價(jià)方法美國企業(yè)對(duì)薩班斯的遵循經(jīng)驗(yàn)證明，內(nèi)

44、控評(píng)估過于公式化或細(xì)節(jié)過多，會(huì)導(dǎo)致相關(guān)工作不能集中在風(fēng)險(xiǎn)上，評(píng)價(jià)效果可能無法達(dá)到相關(guān)法規(guī)要求。理想的評(píng)價(jià)方法是將資源用于風(fēng)險(xiǎn)最大的領(lǐng)域，避免無視風(fēng)險(xiǎn)水平高低而對(duì)所有重要賬戶和相關(guān)控制一視同仁；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估若能集中在最有可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表造成重大影響的財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶和披露相關(guān)的流程和交易類別的相關(guān)控制上，將會(huì)更為有效。因此，無論是對(duì)于管理層的自我評(píng)價(jià)還是外部審計(jì)師的獨(dú)立評(píng)價(jià)，美國SEC和PCAOB均提出了“基于風(fēng)險(xiǎn)、自上而下”的理念。所謂“基于風(fēng)險(xiǎn)”，是指對(duì)于內(nèi)部控制所實(shí)施的一系列評(píng)價(jià)工作均應(yīng)從了解風(fēng)險(xiǎn)開始。而“自上而下”是對(duì)評(píng)價(jià)人員在識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)及確定評(píng)價(jià)范圍時(shí)思維過程的表述。在對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)

45、的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，管理層/審計(jì)師首先應(yīng)了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的整體風(fēng)險(xiǎn)。然后，將重點(diǎn)放在公司層面的控制上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報(bào)及相關(guān)的認(rèn)定。評(píng)價(jià)人員需要利用日常經(jīng)驗(yàn)積累和專業(yè)判斷將注意力集中在最有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)列表的重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域上，對(duì)相應(yīng)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。在測試過程中，管理層和審計(jì)師還應(yīng)通過專業(yè)判斷確定控制測試的性質(zhì)、范圍和時(shí)間，對(duì)于低風(fēng)險(xiǎn)與高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域控制的測試水平有所不同。運(yùn)用“基于風(fēng)險(xiǎn)、自上而下”的理念，可以使評(píng)價(jià)方法更加貼近企業(yè)的實(shí)際情況和重要領(lǐng)域，評(píng)價(jià)人員既可以提高工作效率又可以保證工作效果。3、控制組合的概念SEC指出，部分遵循薩班斯法案的企業(yè)由于經(jīng)驗(yàn)有限，識(shí)

46、別出的需要測試的控制多為單個(gè)環(huán)節(jié)，而沒有充分運(yùn)用“控制組合”的理念。SEC建議管理層將測試重點(diǎn)放在控制目標(biāo)以及用于實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的控制組合上，而不僅僅是單個(gè)的控制。而且，出于確定控制組合運(yùn)行有效性的目的，管理層不必測試該控制組合的每一環(huán)節(jié)或控制。4、利用經(jīng)驗(yàn)積累提高靈活性和工作效率SEC認(rèn)為，管理層可以利用其自身在日常經(jīng)營管理中以及歷年的評(píng)價(jià)工作中積累的經(jīng)驗(yàn)，采用靈活的評(píng)價(jià)方法，提高工作效率。比如：管理層利用前一年的內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果，為下一年度評(píng)價(jià)范圍的確定提供判斷依據(jù)；管理層可以基于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷，逐年調(diào)整測試的性質(zhì)、范圍、時(shí)間，即在某些年度深入測試選定的內(nèi)控領(lǐng)域而在其它領(lǐng)域進(jìn)行較少測試，每年可以對(duì)

47、測試重點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整。 管理層通過日常經(jīng)營及監(jiān)控工作可以親自執(zhí)行或接觸某些內(nèi)控控制，在許多情況下，管理層可以通過這些工作獲取年度自我評(píng)價(jià)所需的證據(jù)，進(jìn)而合理得出截至年度報(bào)告日內(nèi)部控制有效運(yùn)行的結(jié)論。第五章企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建設(shè)雖然企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的責(zé)任機(jī)構(gòu)、評(píng)價(jià)原則、評(píng)價(jià)內(nèi)容、評(píng)價(jià)程序、缺陷認(rèn)定以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告等進(jìn)行了明確規(guī)定，但企業(yè)不應(yīng)當(dāng)直接將其作為實(shí)施具體評(píng)價(jià)工作的工具書。對(duì)于國內(nèi)一般企業(yè)而言，如何建立一個(gè)科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是面臨的首要問題。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般只關(guān)注具體的評(píng)價(jià)程序和方法，忽略了此項(xiàng)工作作為一個(gè)完整的體系需要考慮的因素和必要環(huán)節(jié)，例如：一些企

48、業(yè)沒有針對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作搭建系統(tǒng)的組織架構(gòu)、確定職責(zé)分工；一些企業(yè)忽略了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，沒有將其充分地融入至內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)過程中；還有一些企業(yè)沒有將自我評(píng)價(jià)與考核機(jī)制掛鉤等等。企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)體系中任何一個(gè)環(huán)節(jié)的缺失或任何一個(gè)要素被忽略都會(huì)影響自我評(píng)價(jià)工作目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，鑒于此，實(shí)施評(píng)價(jià)的企業(yè)應(yīng)考慮根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的相關(guān)要求，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，搭建一套適合自己的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。第一節(jié) 企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系三維模型正如COSO內(nèi)部控制整體框架一樣，企業(yè)同樣可以借鑒三維模型的思路，建立自己的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。如上圖所示，三維立體模型的縱剖面代表內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的目標(biāo)，即確保自我評(píng)價(jià)

49、的全面性、重要性和客觀性。橫剖面由五大要素構(gòu)成，即自我評(píng)價(jià)的組織與人員、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、方法與程序、信息與溝通、監(jiān)督與考核。模型的側(cè)剖面代表組成企業(yè)的各個(gè)分支機(jī)構(gòu)或者功能和流程。該體系五大要素中的某一個(gè)元素能夠?qū)λ心繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)發(fā)揮作用；內(nèi)部控制三類目標(biāo)中的任一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，均需要五大要素共同發(fā)揮作用，缺一不可；同樣，為實(shí)現(xiàn)自我評(píng)價(jià)的目標(biāo)，企業(yè)需要考慮五大要素如何在相應(yīng)的機(jī)構(gòu)層級(jí)、業(yè)務(wù)單元和流程中發(fā)揮作用。以下是對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系目標(biāo)和要素內(nèi)涵的介紹：一、 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)目標(biāo)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)至少應(yīng)當(dāng)滿足三方面目標(biāo)，即全面性、重要性和客觀性?！叭嫘浴币笃髽I(yè)的評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)

50、行，涵蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)；“重要性”要求企業(yè)的評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)在全面評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)單位、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；“客觀性”要求企業(yè)的評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地揭示經(jīng)營管理的風(fēng)險(xiǎn)狀況，如實(shí)反映內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。二、 組織與人員企業(yè)治理層和經(jīng)理層應(yīng)充分重視內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，并保證給予充分的資源；被評(píng)價(jià)人員能充分理解內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的作用，并給予充分的配合；與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有關(guān)的組織架構(gòu)和職責(zé)劃分清晰完善，能保證評(píng)價(jià)人員具有充分的獨(dú)立性和權(quán)威性；評(píng)價(jià)人員具有相關(guān)專業(yè)技能和勝任能力。三、 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)別并評(píng)估影響公司目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果運(yùn)用在包括評(píng)價(jià)計(jì)劃、評(píng)價(jià)執(zhí)行和評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)

51、報(bào)告等內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的各階段。四、 方法與程序根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的相關(guān)原則和企業(yè)的實(shí)際情況，建立標(biāo)準(zhǔn)化的評(píng)價(jià)方法和程序，并在評(píng)價(jià)執(zhí)行過程中不斷優(yōu)化。五、 信息與溝通公司建立良好的內(nèi)、外部信息溝通機(jī)制，使得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方案能夠體現(xiàn)最佳的檢查評(píng)價(jià)范圍和重點(diǎn)，測試樣本選取科學(xué)可靠。內(nèi)部信息與溝通包括董事會(huì)、管理層、相關(guān)部門（專業(yè)部門、審計(jì)部門與內(nèi)部控制部門）等機(jī)構(gòu)、部門和人員之間的信息傳遞與溝通以及對(duì)于企業(yè)信息系統(tǒng)的運(yùn)用；外部信息與溝通包括與監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)師、專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)等的溝通，例如及時(shí)跟進(jìn)內(nèi)控相關(guān)法規(guī)、指引的更新，與監(jiān)管機(jī)構(gòu)和專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)探討自我評(píng)價(jià)執(zhí)行中的困惑與經(jīng)驗(yàn)，與審計(jì)師就風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)

52、價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等問題進(jìn)行溝通等。六、 監(jiān)督與考核企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制評(píng)價(jià)質(zhì)量監(jiān)控體系；對(duì)評(píng)價(jià)所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷整改情況進(jìn)行報(bào)告和持續(xù)監(jiān)督；建立關(guān)于評(píng)價(jià)過程執(zhí)行情況和評(píng)價(jià)結(jié)果發(fā)現(xiàn)情況兩個(gè)層面的員工考核激勵(lì)機(jī)制。需要注意的是，企業(yè)從上述五個(gè)方面著手建立的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，并不是一個(gè)一勞永逸的系統(tǒng)，企業(yè)需要不斷總結(jié)過去內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的長處和不足，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的過程和結(jié)果持續(xù)不斷地進(jìn)行監(jiān)督，并充分利用合理的考核機(jī)制強(qiáng)化長處、抑制不足，通過這個(gè)閉環(huán)的循環(huán)體系不斷優(yōu)化、提升內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)。第二節(jié) 組織與人員企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范中規(guī)定“董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施。監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控

53、制進(jìn)行監(jiān)督。經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。企業(yè)應(yīng)當(dāng)成立專門機(jī)構(gòu)或者指定適當(dāng)?shù)臋C(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制的建立實(shí)施及日常工作”；還要求“審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況，協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)及其他相關(guān)事宜等。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的獨(dú)立性、良好的職業(yè)操守和專業(yè)勝任能力”。這些規(guī)定明確了董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層在企業(yè)內(nèi)部控制體系建立、健全和實(shí)施過程中的責(zé)任、定位和作用。另外，按照企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定義可以看出，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體是董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)，這與基本規(guī)范中對(duì)董事會(huì)在內(nèi)部控制中的責(zé)任一致。雖然我

54、國相關(guān)制度規(guī)定已經(jīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的責(zé)任主體以及各方的定位和作用進(jìn)行了規(guī)定，但是從企業(yè)執(zhí)行的現(xiàn)狀來看，仍然存在兩方面的突出問題：第一，內(nèi)部控制責(zé)任主體缺位，造成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作缺乏有效組織，無法達(dá)到預(yù)期效果。在執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的過程中，相當(dāng)一部分企業(yè)將內(nèi)部控制的責(zé)任主體認(rèn)定為企業(yè)，還有一小部分企業(yè)將管理層認(rèn)定為內(nèi)部控制的責(zé)任主體，或是認(rèn)為應(yīng)由董事會(huì)及管理層共同負(fù)責(zé)，或是尚不明確內(nèi)部控制的責(zé)任主體。將企業(yè)認(rèn)定為責(zé)任主體表面上看落實(shí)了相關(guān)責(zé)任，實(shí)質(zhì)上造成了內(nèi)部控制工作落地難的問題，容易使企業(yè)各部門、各層級(jí)互相推諉；對(duì)于管理層是否可以作為責(zé)任主體的問題，國內(nèi)外相關(guān)方面的爭議一直不斷?？紤]到內(nèi)部控

55、制不僅僅包括管理層對(duì)下屬的管理控制關(guān)系，而且涵蓋公司治理層面的控制，將管理層作為責(zé)任主體不利于確保內(nèi)控評(píng)價(jià)的全面性。此外，近年來國內(nèi)外發(fā)生的一系列管理高層舞弊事件，再次提醒企業(yè)：將內(nèi)部控制職責(zé)交給管理層的最大問題在于不利于維護(hù)企業(yè)股東和債權(quán)人的利益；責(zé)任主體不明確或是多個(gè)責(zé)任主體造成了實(shí)質(zhì)上責(zé)任主體的缺位，一旦企業(yè)內(nèi)部控制失效則很難追究相關(guān)責(zé)任。責(zé)任劃分不明確，還會(huì)導(dǎo)致相應(yīng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作缺乏有效的組織，造成評(píng)價(jià)工作流于形式，變成應(yīng)付外部監(jiān)管要求的工具，與企業(yè)建立內(nèi)部控制的初衷相背離，最終無法通過促進(jìn)和提高企業(yè)內(nèi)部控制達(dá)到實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的目的。第二，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的專業(yè)素質(zhì)尚待提高。內(nèi)部控制

56、評(píng)價(jià)人員負(fù)責(zé)具體實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，其專業(yè)勝任能力直接決定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的效率和效果，因此企業(yè)應(yīng)該重視對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的選任和持續(xù)培養(yǎng)。但現(xiàn)實(shí)情況是，一些企業(yè)沒有設(shè)置專門的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門及人員，或是評(píng)價(jià)人員缺乏，需要開展此項(xiàng)工作時(shí)，企業(yè)臨時(shí)從各部門抽調(diào)人員組成內(nèi)控評(píng)價(jià)小組，但未對(duì)這些人員的獨(dú)立性、業(yè)務(wù)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)進(jìn)行全方位評(píng)估，以判斷其是否能夠勝任。而且在評(píng)價(jià)工作開始之前和進(jìn)行過程中，企業(yè)沒有組織專門的內(nèi)部控制方面的培訓(xùn)，以提高評(píng)價(jià)人員對(duì)內(nèi)部控制了解的深度和廣度。針對(duì)這兩個(gè)方面的突出問題，企業(yè)可考慮從以下三個(gè)方面著手解決：第一，企業(yè)應(yīng)合理分配各層級(jí)員工與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)的職責(zé)

57、。董事會(huì)作為對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)承擔(dān)最終責(zé)任的主體，可以通過審計(jì)委員會(huì)來行使對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的組織、領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)督職責(zé)。經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，可以授權(quán)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)具體實(shí)施，但是應(yīng)給予充分的支持。董事會(huì)及高級(jí)管理層應(yīng)立言、立行以昭示其對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的充分重視，并為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)調(diào)配充分的資源。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)根據(jù)授權(quán)承擔(dān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體組織實(shí)施任務(wù)，各業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)組織本部門的內(nèi)控自查、測試和評(píng)價(jià)工作，各下屬單位逐級(jí)落實(shí)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)責(zé)任，建立日常監(jiān)控機(jī)制，并按照上級(jí)單位的要求進(jìn)行自評(píng)及上報(bào)。第二，企業(yè)應(yīng)考慮成立專門的內(nèi)控機(jī)構(gòu)、設(shè)置穩(wěn)定的內(nèi)控崗位，以符合內(nèi)控工作自身專業(yè)性及獨(dú)立性的要求，以及內(nèi)控工

58、作在組織管理、內(nèi)外協(xié)調(diào)溝通、制度維護(hù)、監(jiān)督評(píng)價(jià)等方面的職能需要。內(nèi)控是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、全面性、系統(tǒng)性的工程，涉及到企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)、每一位員工，而且隨著內(nèi)控工作的不斷深入推進(jìn)，部分崗位的工作量將成倍增加，僅依靠兼職的部門或人員已不能完全勝任工作。因此，建議開展內(nèi)控評(píng)價(jià)的企業(yè)，在董事會(huì)及高管層面設(shè)立專門的內(nèi)控委員會(huì)（內(nèi)控工作領(lǐng)導(dǎo)小組），全面負(fù)責(zé)及指導(dǎo)公司內(nèi)控評(píng)價(jià)工作；在工作層面視其工作情況，初期以成立審計(jì)、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、IT等部門牽頭的跨部門工作團(tuán)隊(duì)來負(fù)責(zé)內(nèi)控評(píng)價(jià)工作，待條件成熟后，可考慮設(shè)立專門的內(nèi)控評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)、配備穩(wěn)定專業(yè)的內(nèi)控評(píng)價(jià)崗位，并明確定位其管理職能，授予其必要的獨(dú)立性和權(quán)威性。在落實(shí)內(nèi)控評(píng)價(jià)工

59、作部門職責(zé)時(shí)，應(yīng)充分考慮其獨(dú)立性和專業(yè)性。對(duì)于條件成熟的企業(yè)而言，應(yīng)由管理層和內(nèi)部控制部門負(fù)責(zé)組織內(nèi)部控制的建設(shè)、實(shí)施和自我監(jiān)督評(píng)價(jià)工作；在審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督下，由內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的獨(dú)立評(píng)價(jià)工作?？傮w組織結(jié)構(gòu)如下圖所示：企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引第十二條規(guī)定：“企業(yè)可以授權(quán)內(nèi)部審計(jì)部門或?qū)ｉT機(jī)構(gòu)（以下簡稱內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門）負(fù)責(zé)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體組織實(shí)施工作”。內(nèi)部審計(jì)部門作為內(nèi)控評(píng)價(jià)部門的優(yōu)勢主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：首先，由于內(nèi)審部門獨(dú)立于實(shí)施內(nèi)控建設(shè)工作的管理層和各業(yè)務(wù)部門，可以較為充分地確保內(nèi)控評(píng)價(jià)的獨(dú)立性和客觀性；其次，內(nèi)審部門可以借助其專長，有效地把控企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)控的關(guān)系，有利于確保評(píng)價(jià)工

60、作的效率與效果；此外，通過多年的審計(jì)工作，內(nèi)審部門在本企業(yè)目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營管理以及業(yè)務(wù)流程等方面均有較為全面了解，相較其他業(yè)務(wù)部門而言具有獨(dú)特的優(yōu)勢。第三，在選任及培養(yǎng)自己的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員團(tuán)隊(duì)方面，企業(yè)需要關(guān)注和培養(yǎng)專業(yè)人員在理論基礎(chǔ)、專業(yè)技能、行業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及項(xiàng)目管理經(jīng)驗(yàn)四個(gè)方面的能力，其中理論基礎(chǔ)方面，內(nèi)控評(píng)價(jià)人員需要熟悉內(nèi)部控制框架理論、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的監(jiān)管要求，并在此基礎(chǔ)上，開發(fā)適合自身企業(yè)特點(diǎn)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法論；在專業(yè)技能方面，企業(yè)需要在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性測試、缺陷認(rèn)定等各方面，以及業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、IT、公司層面控制等各領(lǐng)域，均配備相關(guān)具有比較豐富的專業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)的人員；在行業(yè)

61、經(jīng)驗(yàn)方面，評(píng)價(jià)人員需具備豐富的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，熟悉本企業(yè)所處行業(yè)的一般運(yùn)作規(guī)律及關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，以利于識(shí)別企業(yè)的關(guān)鍵評(píng)價(jià)領(lǐng)域；在項(xiàng)目管理方面，評(píng)價(jià)人員如具備一定的項(xiàng)目管理能力，則能推進(jìn)評(píng)價(jià)項(xiàng)目順利進(jìn)行并達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。為了保證內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的持續(xù)勝任能力，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況組織對(duì)評(píng)價(jià)人員進(jìn)行持續(xù)教育，教育形式可包括聘請(qǐng)專家進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)、評(píng)價(jià)人員內(nèi)部交流工作經(jīng)驗(yàn)和心得、訂閱專業(yè)報(bào)刊、專題交流和討論等。另外，為了彌補(bǔ)企業(yè)內(nèi)部評(píng)價(jià)人員在某些項(xiàng)目上專業(yè)勝任能力的不足，尤其是內(nèi)控基礎(chǔ)比較薄弱的企業(yè)，還可考慮請(qǐng)外部專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)協(xié)助進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。第三節(jié) 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)是影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的不確定因素。有效的內(nèi)部控

62、制有助于確保對(duì)于固有風(fēng)險(xiǎn)所采取的一系列應(yīng)對(duì)措施得以有效實(shí)施從而將剩余風(fēng)險(xiǎn)水平控制在一定范圍內(nèi)，進(jìn)而為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)旨在審視現(xiàn)有內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況是否能夠支撐風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施的有效實(shí)施，進(jìn)而使剩余風(fēng)險(xiǎn)降低在可容忍程度之內(nèi)。因此，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的有效評(píng)估成為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否有效的前提。盡管目前許多企業(yè)已經(jīng)從概念上認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制的關(guān)系，但是在實(shí)際執(zhí)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的過程中卻沒有將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)相結(jié)合，主要表現(xiàn)為兩方面：第一，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制“兩張皮”。國內(nèi)一些企業(yè)根據(jù)外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求或內(nèi)部需要建立了初步的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，定期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估，并形成了

63、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告，但是沒有將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果與自身的內(nèi)部控制建設(shè)及內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)相結(jié)合。這就導(dǎo)致了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作沒有真正落地，評(píng)估確定的風(fēng)險(xiǎn)沒有被進(jìn)一步細(xì)分并落實(shí)到具體的業(yè)務(wù)流程、控制措施、責(zé)任部門及責(zé)任人。風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)對(duì)措施缺乏接應(yīng)，致使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告流于形式，不能實(shí)現(xiàn)其根本用途。第二，工作方法“舍本逐末”，直接陷入具體的控制措施，而忽略對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的把控，導(dǎo)致事倍功半。與具體控制措施的梳理和評(píng)估工作相比，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估沒有統(tǒng)一而具體的標(biāo)準(zhǔn)，通常需要依賴更多的職業(yè)判斷，對(duì)相關(guān)人員的素質(zhì)要求較高。一些企業(yè)由于人員素質(zhì)所限，尚未建立風(fēng)險(xiǎn)管理和評(píng)估機(jī)制。這些企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)和自我評(píng)價(jià)工作時(shí)也沒有進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而是將注

64、意力和資源直接投入到具體的業(yè)務(wù)流程和控制措施中，以致企業(yè)對(duì)于某些重大風(fēng)險(xiǎn)沒有設(shè)置恰當(dāng)?shù)目刂拼胧┗蛘咄度肓诉^多的資源在較低風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。采取這種舍本逐末的工作方法從一開始就降低了整個(gè)工作的效率與效果。因此，為了從根本上達(dá)到內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的效果，同時(shí)兼顧工作效率，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)方法，即將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果運(yùn)用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的全過程?？茖W(xué)有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法和程序是有效開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)，以下為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要方法和程序的介紹。一、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序一般來說，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估涉及目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、剩余風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等主要步驟，總體流程如下：（一）目標(biāo)設(shè)定目標(biāo)設(shè)定是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的前提。企業(yè)目標(biāo)可以分為戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)等，其中戰(zhàn)略目標(biāo)為其他目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在明確企業(yè)使命的基礎(chǔ)上，通過對(duì)企業(yè)所處的外部環(huán)境、行業(yè)特點(diǎn)以及企業(yè)自身內(nèi)部環(huán)境因素的分析，確定企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略。在既定戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，企業(yè)可以確定支持戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的