《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》釋義

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1、.................................................. 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》釋義 第一章　總　則 　　【本章內(nèi)容提要】 　　本章共四條(第一條至第四條)，主要是規(guī)定一些有關(guān)企業(yè)所得稅法的原則問題，主要包括：企業(yè)所得稅的納稅人范圍、納稅人的種類劃分、應(yīng)納稅的所得范圍(納稅對象、稅基)以及企業(yè)所得稅的法定稅率等。這些內(nèi)容都是屬于統(tǒng)領(lǐng)全法的綱領(lǐng)性內(nèi)容和稅收基本要素，因此作為第一章“總則"的內(nèi)容/。 　　第一條　在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。 　　個人

2、獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人的規(guī)定。 　　企業(yè)所得稅的納稅人，又稱“納稅義務(wù)人”，是指稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)單位。納稅人范圍的界定，直接體現(xiàn)到一個國家行使稅收管轄權(quán)的程度，它是企業(yè)所得稅法的核心要素之一，為此，本法第一條就明確“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”?！皞€人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用于本法?！? 　　與原稅法相比，本法對納稅人的定義作了較大的改進(jìn)。根據(jù)原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)以獨(dú)立核算來界定納稅人，并要求同時具備：

3、(1)在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶；(2)獨(dú)立建立賬簿；(3)編制財務(wù)會計報表和獨(dú)立計算盈虧等條件。我國原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例雖然對納稅人規(guī)定了三個條件，但由于缺少有限責(zé)任或自負(fù)盈虧的實(shí)質(zhì)性條款，背離了法人作為基本納稅單位的原則；存在征收企業(yè)所得稅和個人所得稅劃分不清的問題。此外，確定納稅人的三個條件在實(shí)際工作上存在不好操作的問題，致使納稅人的范圍可以人為擴(kuò)大或縮小，增加了執(zhí)法的難度。與原內(nèi)資企業(yè)法不同的是，原外資企業(yè)法則以依法注冊登記來界定納稅人，其實(shí)質(zhì)就是承擔(dān)有限責(zé)任或者自負(fù)盈虧，基本是以法人作為外資企業(yè)納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。 　　在國際上，對企業(yè)征收所得稅一般采用公司法人所得稅的形式。以公司法人作

4、為基本納稅單位，有利于合理規(guī)范企業(yè)所得稅納稅人。目前公司法、合伙企業(yè)法已經(jīng)出臺，一般說來，分公司沒有法人資格，理應(yīng)由總公司匯總納稅，由總公司完全承擔(dān)納稅責(zé)任。合伙企業(yè)沒有法人資格屬于自然人，應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，中國的市場主體也要逐步按獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司來規(guī)范，對于沒有法人資格而屬于自然人性質(zhì)的獨(dú)資私營企業(yè)，應(yīng)納入個人所得稅征稅范圍。以法人作為基本納稅實(shí)體，有利于在個人所得稅與企業(yè)所得稅之間劃定合理界限。實(shí)行法人稅制，有利于實(shí)施消除重復(fù)征稅的所得稅一體化措施。可與國際上大多數(shù)國家的做法基本一致，便于國際比較。 　　鑒此，本法將以公司制和非公司制存在的各種形式的企業(yè)

5、和取得收入的組織，確定為企業(yè)所得稅納稅人。其中“其他取得收入的組織”，主要是指：(1)根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定成立的事業(yè)單位；(2)根據(jù)《社會團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定成立的社會團(tuán)體；(3)根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定成立的民辦非企業(yè)單位；(4)除上述所述公司、企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位以外，從事經(jīng)營活動的其他組織。 　　此外，根據(jù)個人獨(dú)資企業(yè)法、合伙企業(yè)法的規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的股東承擔(dān)無限責(zé)任，個人財產(chǎn)和企業(yè)財產(chǎn)無法明確區(qū)分，并且企業(yè)沒有法人資格，為避免重復(fù)征稅，本法規(guī)定了這類企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)合伙企業(yè)法的規(guī)定，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營

6、所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。個體工商戶以自然人為主體，不屬于企業(yè)，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅而應(yīng)征收個人所得稅。為此，本法在第一條第二款明確規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。 　　但是，一人有限公司屬于有限責(zé)任公司的范疇，公司的股東承擔(dān)有限責(zé)任，公司具有獨(dú)立的法人資格，并且公司財產(chǎn)和股東個人財產(chǎn)要明確區(qū)分，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。 　　第二條　企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。 　　本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。 　　本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，

7、但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人分類，以及居民企業(yè)與非居民企業(yè)定義的規(guī)定。 　　企業(yè)所得稅納稅人的納稅義務(wù)與該國實(shí)行的稅收管轄權(quán)密切相關(guān)。由于稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分，而國家主權(quán)的行使一般要遵從屬地原則和屬人原則，因此，一國的稅收管轄權(quán)在征稅范圍問題上也必須遵從屬地原則和屬人原則。具體到企業(yè)所得稅的征收，根據(jù)屬地原則，一國有權(quán)對來源于本國境內(nèi)的一切所得征稅，而不論取得這筆所得的是本國企業(yè)還是外國企業(yè)；根據(jù)屬人原則，一國有權(quán)對本國企業(yè)的一切所得征稅，而不論這筆所得來源于本國還

8、是外國。 　　為合理界定企業(yè)所得稅納稅人的納稅范圍，本法借鑒國際上的通行做法，采用了較為規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，并在本法第二條第一款規(guī)定“企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)"。 　　判定是否屬于居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)一般有：登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)、生產(chǎn)經(jīng)營地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際控制管理地標(biāo)準(zhǔn)或多標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合等判定標(biāo)準(zhǔn)。 　　(一)登記注冊地標(biāo)準(zhǔn) 　　在采用登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)的國家，是以企業(yè)是否在本國各級政府登記注冊為依據(jù)，確定該企業(yè)是否為本國居民企業(yè)。依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，凡依本國法律在本國登記注冊的企業(yè)，不論其總機(jī)構(gòu)、管理和控制中心是否設(shè)在本國，也不論其投資者是本國人還是外國人，均可認(rèn)定其為本國居民，對其所得行

9、使課稅權(quán)。而如果一家企業(yè)沒有在本國注冊，就不能確認(rèn)其為本國居民企業(yè)，因而本國政府也就不能對其行使稅收管轄權(quán)。如美國《國內(nèi)收入法典》(Intema1RevenueCode)第7701節(jié)(a)項(xiàng)規(guī)定，在美國依法注冊登記設(shè)立的公司，應(yīng)就世界范圍內(nèi)的所得承擔(dān)納稅義務(wù)。而不在美國注冊成立的外國公司僅就在美國境內(nèi)從事貿(mào)易和經(jīng)營活動有實(shí)際聯(lián)系的所得或特定的投資所得承擔(dān)納稅義務(wù)。除美國以外，瑞典、墨西哥、英國、日本、法國、德國、意大利、澳大利亞、比利時、丹麥、印度、泰國等也采取登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)確定法人的居民身份。由于法人的注冊成立地是唯一的，因此采用法人注冊登記地標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)在于便于識別法人的居民身份，但其缺點(diǎn)在

10、于容易產(chǎn)生法律規(guī)避現(xiàn)象。目前，有許多跨國公司為了逃避所在國的稅收負(fù)擔(dān)，轉(zhuǎn)而在避稅地設(shè)立“基地公司”以規(guī)避有關(guān)國家的稅收管轄權(quán)。 　　(二)總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn) 　　此標(biāo)準(zhǔn)以企業(yè)的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)來確定其是否為本國居民企業(yè)?？倷C(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、新西蘭、日本均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。法國稅法規(guī)定，凡總公司設(shè)在國內(nèi)的為本國居民企業(yè)，總公司不在國內(nèi)的為外國居民企業(yè)。日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機(jī)構(gòu)、總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民企業(yè)。 　　(三)管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)(又稱為實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)) 　　依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，凡企業(yè)

11、的實(shí)際管理和控制中心設(shè)在本國的，即視為本國居民企業(yè)。所謂實(shí)際管理和控制中心，是指作出和形成企業(yè)的經(jīng)營管理重大決定和決策的地點(diǎn)，具體是指企業(yè)的董事會所在地或董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不同于企業(yè)的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采取這一標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、德國、加拿大、阿根廷、埃及、馬來西亞、愛爾蘭、盧森堡等。在這一標(biāo)準(zhǔn)的確立上，最被人廣泛引用的經(jīng)典判例是英國法院在1906年審理的“比爾斯聯(lián)合采礦有限公司訴荷奧"一案。通過該案，英國稅法確定了管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)：判定企業(yè)居民身份的標(biāo)準(zhǔn)在于其實(shí)際的“管理及支配中心”是否在英國境內(nèi)，即以董事會行使指揮監(jiān)督權(quán)力的場所、公司賬簿的保管場所和召開股東大會的場所

12、為判定依據(jù)。但管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)也存在一些弊端，有些企業(yè)任意設(shè)立主要的經(jīng)營管理和控制中心以達(dá)到逃避稅收的目的。為此，英國1988年《財政法》(FinanceAct)第66節(jié)規(guī)定，1988年3月15日以后在英國注冊成立的公司均為英國的居民公司。 　　除以上幾種最為常見的確定居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)外，少數(shù)國家還同時或單獨(dú)采用主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)。實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實(shí)現(xiàn)的，該企業(yè)即為本國的居民企業(yè)。控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制企業(yè)表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)確定企業(yè)的居民身份，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東

13、具有本國居民身份，則該公司即為本國居民企業(yè)。根據(jù)我國的實(shí)際情況，借鑒國際做法，新稅法采用了“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法，并在本法第二條第二款和第三款規(guī)定，依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)為居民企業(yè)；依照外國(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)為非居民企業(yè)。這一劃分標(biāo)準(zhǔn)改變了原外資企業(yè)所得稅規(guī)定的居民企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)：在中國境內(nèi)設(shè)立、同時總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的雙重條件，使我國的稅收權(quán)益更廣。至于實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)可能會引起的國與國之間由于

14、適用標(biāo)準(zhǔn)不同而導(dǎo)致的雙重征稅問題，我們將通過對實(shí)際管理控制地的嚴(yán)格、規(guī)范的界定，以及稅收協(xié)定予以解決。 　　第三條　居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。 　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。 　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于居民企業(yè)與非居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得的范圍的規(guī)定 　　按照稅法對居

15、民企業(yè)的定義，居民企業(yè)不僅要就其境內(nèi)所得向本國政府納稅，而且還要就其境外來源的所得向本國政府納稅。本條第一款規(guī)定居民企業(yè)應(yīng)就境內(nèi)、外一切所得(又稱全球所得)向居住國政府納稅的義務(wù)，稱為無限納稅義務(wù)。按照本法對納稅人的定義，在法律地位上，居民企業(yè)的分支結(jié)構(gòu)與總公司屬于同一個法人實(shí)體，它是總公司的派出機(jī)構(gòu)或附屬機(jī)構(gòu)，具有商業(yè)上的獨(dú)立性，但無法律上的獨(dú)立性，所以許多國家允許國內(nèi)居民企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)取得的所得匯總到總公司一并征稅，而不需要對分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)征稅。 　　按照新稅法對非居民企業(yè)的定義，我國在實(shí)行“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)"的同時，還實(shí)行了“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)"。根據(jù)以上標(biāo)準(zhǔn)，本條第二款和第三款規(guī)定，非居

16、民企業(yè)一般只有對來源于境內(nèi)的所得征稅，即其只履行就境內(nèi)所得向居住國政府納稅的義務(wù)，稱為有限納稅義務(wù)。但也有例外，一些國家為了避免非居民企業(yè)偷逃稅收，規(guī)定非居民企業(yè)也要就其某種境外來源的所得向本國納稅，從而使非居民企業(yè)在某種程度上也負(fù)有了無限納稅義務(wù)。例如，比利時稅法規(guī)定，在比利時設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)應(yīng)就該常設(shè)機(jī)構(gòu)的全部所得，包括與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)的境外來源所得向比利時政府納稅。又如，美國稅法也規(guī)定，外國公司來源于美國境外的股息、利息、資本利得、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等所得，如果與美國的經(jīng)營活動有實(shí)際聯(lián)系，則外國公司在美國的分支機(jī)構(gòu)也要就這些來源于美國境外的所得向美國政府納稅。本法借鑒國際做法，也

17、有條件地對非居民企業(yè)境外的所得進(jìn)行征稅。 　　第四條　企業(yè)所得稅的稅率為25％。 　　非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20％。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于企業(yè)所得稅稅率的規(guī)定。 　　稅率是稅收的核心要素之一，是衡量和影響稅負(fù)水平的決定性因素。企業(yè)所得稅稅率是應(yīng)納稅額與應(yīng)納稅所得額的比例，其稅率的設(shè)計方式和水平對企業(yè)的投資行為具有直接的影響。 　　稅率通?？梢苑譃楸壤惵?、累進(jìn)稅率和定額稅率三種基本形式。從各國企業(yè)所得稅實(shí)踐看，多數(shù)國家和地區(qū)實(shí)行的是比例稅率，但也有少數(shù)實(shí)行累進(jìn)稅率的，有些國家的“最低公司稅”還采取定額稅率。從理論上說，定額稅率計算簡便，征收成本

18、低，但不能反映納稅人的負(fù)稅能力，缺乏公平；累進(jìn)稅率體現(xiàn)了“量能負(fù)擔(dān)"原則，實(shí)現(xiàn)所得越多承擔(dān)的稅負(fù)就越高，體現(xiàn)了縱向公平的要求，但計算復(fù)雜，征管成本高，特別是在考慮和消除與個人所得稅相關(guān)的“經(jīng)濟(jì)性雙重征稅”問題時，操作很復(fù)雜；比例稅率則介于兩者之間，計算相對簡單，體現(xiàn)了橫向公平，但不能體現(xiàn)縱向公平。從企業(yè)所得稅制的發(fā)展歷史看，實(shí)行累進(jìn)稅率的國家和地區(qū)越來越少，比例稅率成為主要方式。這一方面反映了對企業(yè)征稅的理論認(rèn)識，畢竟企業(yè)不是具體的人，從社會公平的角度講，企業(yè)所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率的理由沒有個人所得稅來得充分；另一方面反映了經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展加劇國際稅收競爭、促使稅收一體化發(fā)展的現(xiàn)實(shí)。由于資本的跨國流

19、動日益便捷，企業(yè)稅負(fù)的高低直接影響資本的流動，因此，企業(yè)所得稅稅率往往成為各國吸引國際生產(chǎn)要素的主要稅收競爭工具：在降低稅率的同時，使稅率形式趨于簡化。 　　原內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅率均為33％。同時，對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實(shí)行24％、15％的優(yōu)惠稅率，對內(nèi)資微利企業(yè)分別實(shí)行27％、18％的二檔照顧稅率等。稅率檔次多，使不同類型企業(yè)名義稅率和實(shí)際稅負(fù)差距較大，不利于企業(yè)的公平競爭，也容易帶來稅收漏洞，增加稅收征管上的難度。因此，有必要統(tǒng)一內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅稅率。 　　本法按照十六屆三中全會提出的“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革基本原則，結(jié)合我國財政承受能力、企業(yè)負(fù)擔(dān)水平

20、，考慮世界上其他國家和地區(qū)特別是周邊國家和地區(qū)的實(shí)際稅率水平等因素，本法第四條第一款將企業(yè)所得稅的稅率確定為25％。據(jù)了解，全世界實(shí)行企業(yè)所得稅的國家(地區(qū))平均稅率為28.6％，我國周邊18個國家(地區(qū))的平均稅率為26.7％。因此25％的稅率在國際上處于適中偏低的水平，有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外商投資。 　　同時，在企業(yè)所得稅中，對企業(yè)支付給非居民企業(yè)的利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)和某些服務(wù)費(fèi)，通常按預(yù)提稅率征收預(yù)提稅。預(yù)提稅作為所得稅的一種源泉控管方式，有助于避免稅款流失。對于支付給非居民納稅人的款項(xiàng)征收預(yù)提稅，還體現(xiàn)了征稅權(quán)在收入來源國與納稅人居住國的分配原則，即來源國對預(yù)提項(xiàng)目享有優(yōu)

21、先征稅權(quán)。預(yù)提稅稅率通常低于一般稅率，反映了來源國優(yōu)先征稅權(quán)的部分讓渡。對于非居民企業(yè)而言，預(yù)提稅往往就是最終稅，預(yù)提稅率是來源國征稅權(quán)的體現(xiàn)，在稅收協(xié)定中往往相互給予更優(yōu)惠的預(yù)提稅稅率，也就是通常所稱的“協(xié)定稅率”。納稅人所承擔(dān)的預(yù)提稅款在居住所在國一般允許抵免，以消除國際雙重征稅。為此，本法第四條第二款將非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，其來源于中國境內(nèi)的所得，征收20％的企業(yè)所得稅。 第二章　應(yīng)納稅所得額 　　【本章內(nèi)容提要】 　　本章共十七條(第五條至第二十一條)，是關(guān)于企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，即應(yīng)納稅所得額的

22、具體規(guī)定，是本法的核心部分。根據(jù)計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的一般公式“應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率’’，計算企業(yè)應(yīng)繳納所得稅的最關(guān)鍵步驟是計算應(yīng)納稅所得額，而要準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅所得額，首先就要界定收入總額的概念，還要界定不征稅收入和免稅收入的范圍，這樣才能得到企業(yè)的應(yīng)稅收入總額；接下來，就要界定各項(xiàng)稅前的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，這一環(huán)節(jié)稅收上可能會與會計上的規(guī)定存在差異，這時就要遵循稅法優(yōu)先的原則；界定好了應(yīng)稅收入和準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目之后，就順理成章地得到了應(yīng)納稅所得額。以上就是本章的主要內(nèi)容。 　　第五條　企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納

23、稅所得額。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，即應(yīng)納稅所得額的總括性規(guī)定。 　　本條是對原內(nèi)資稅法第四條和外資稅法第四條進(jìn)行修改后形成的，主要是增加了“不征稅收入"、“免稅收入”和“允許彌補(bǔ)的以前年度虧損"的內(nèi)容，使應(yīng)納稅所得額的計算過程更加準(zhǔn)確和完整。 　　根據(jù)本法第五條，我們可以得到應(yīng)納稅所得額的計算公式，即： 　　應(yīng)納稅所得額＝收入總額一不征稅收入一免稅收入一扣除額一允許彌補(bǔ)的以前年度虧損 　　而原內(nèi)資、外資稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額的計算公式為： 　　應(yīng)納稅所得額＝收入總額一準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額一彌補(bǔ)以前年度虧損一免稅所得 　　將新舊稅法中應(yīng)納稅所得額的計算公式

24、進(jìn)行比較，我們可以發(fā)現(xiàn)： 　　第一，新稅法公式中，增加了“不征稅收入”一項(xiàng)，新稅法創(chuàng)設(shè)該項(xiàng)的主要目的是對有些非經(jīng)營活動或非營利活動帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入從應(yīng)稅總收入中排除?！安徽鞫愂杖?概念，不屬于稅收優(yōu)惠的范疇，與“免稅收入"的概念不同。 　　第二，新稅法公式中，除了從“收入總額"中減掉“扣除額”之外，還將“不征稅收入”、“免稅收入"和“允許彌補(bǔ)的以前年度虧損”均從“收入總額”中減去，這樣更能準(zhǔn)確地反映應(yīng)納稅所得額的內(nèi)容。 　　第三，新稅法公式中，將“不征稅收入”和“免稅收入”放在“扣除額”和“允許彌補(bǔ)的以前年度虧損”之前從“收入總額"中減除，這就真正實(shí)現(xiàn)了企業(yè)所得稅稅基的準(zhǔn)確性，保證了國

25、家相關(guān)產(chǎn)業(yè)、經(jīng)濟(jì)、社會政策的準(zhǔn)確貫徹落實(shí)。而原內(nèi)資企業(yè)所得稅中將“免稅所得"放在“彌補(bǔ)以前年度虧損"之后減除，這就容易導(dǎo)致：(1)當(dāng)納稅人在納稅調(diào)整后所得為負(fù)，即納稅調(diào)整后虧損時，或在納稅調(diào)整后有利潤，但彌補(bǔ)以前年度虧損之后為虧損或?yàn)槔麧櫟粔蛲耆珳p除“免稅所得"時，“免稅所得"將不能完全從“收入總額”中扣除，導(dǎo)致對“免稅所得"征稅，使納稅人無法充分享受稅法給予的稅收優(yōu)惠政策。(2)符合條件(居民之間的適用稅率一致)的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在新法中被界定為“免稅收入"，按照新稅法公式，在彌補(bǔ)以前年度虧損之前就已從“收入總額"中減除。但舊稅法中對適用稅率一致的居民企業(yè)之間的股

26、息、紅利等權(quán)益性投資收益，在彌補(bǔ)以前年度虧損之前，并未從“收入總額"中減除，如果當(dāng)年存在利潤彌補(bǔ)以前年度虧損，由于居民企業(yè)之間的股息、紅利等收益屬于稅后利潤，在計人“收入總額”時并未還原為稅前所得，就會出現(xiàn)企業(yè)用稅后利潤補(bǔ)虧的情況，導(dǎo)致對企業(yè)的重復(fù)征稅，造成了資本收益的稅收負(fù)擔(dān)高于經(jīng)營收益的稅收負(fù)擔(dān)。關(guān)于“符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益”免稅等問題，將在第26條釋義中詳細(xì)解釋。 　　第六條　企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括： 　　(一)銷售貨物收入； 　　(二)提供勞務(wù)收入； 　　(三)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入； 　　(四)股息、紅利等權(quán)益性投資

27、收益； 　　(五)利息收入； 　　(六)租金收入； 　　(七)特許權(quán)使用費(fèi)收入； 　　(八)接受捐贈收入； 　　(九)其他收入。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于收入總額各組成部分的總括性規(guī)定。 　　本條是對原內(nèi)資稅法第五條進(jìn)行修改后形成的，主要增加了對收入總額的總括性界定，即“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額"，同時增加了“接受捐贈收入”，并將原法的“生產(chǎn)、經(jīng)營收入"分解為“銷售貨物收入"和“提洪勞務(wù)收入"。這種先總括后分類的概念界定方式，進(jìn)一步拓寬了收入總額的概念空間，而在收入具體組成部分的進(jìn)一步細(xì)化和增補(bǔ)，則進(jìn)一步增強(qiáng)了該法條的明晰性和可操作性。

28、　　貨幣收入：是指企業(yè)取得的現(xiàn)金以及將以固定或可確定金額的貨幣收取的收入，具體包括現(xiàn)金(庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金)、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。 　　非貨幣收入：是指企業(yè)取得的貨幣形式以外的收入，包括存貨(原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品、分期收款發(fā)出商品等)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及債務(wù)的豁免等。對企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，通常按公平價格來確定收入額。公平價格是指獨(dú)立企業(yè)之間按公平交易原則和經(jīng)營常規(guī)，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。 　　本條中包含

29、的收入概念，具體界定如下： 　　(一)銷售貨物收入：是指企業(yè)銷售庫存商品、產(chǎn)成品、半成品、原材料、包裝物．、低值易耗品以及其他貨物取得的收入。 　　(二)提供勞務(wù)收入：是指企業(yè)從事建筑安裝、交通運(yùn)輸、倉儲、郵政、信息傳輸、計算機(jī)服務(wù)、住宿、餐飲、金融、商務(wù)服務(wù)、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、地質(zhì)勘查、水利管理、環(huán)境管理、公共設(shè)施管理、居民服務(wù)、教育、衛(wèi)生、社會保障、社會福利、文化、體育、娛樂和其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。 　　(三)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入：是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、股票、債券、債權(quán)等所取得的收入。 　　(四)股息、紅利等權(quán)益性投資收益：是指企業(yè)憑借權(quán)益性投資從被投資方分配取得的

30、收入，包括股息、紅利、聯(lián)營分利等。 　　(五)利息收入：是指企業(yè)將資金提供他人使用或他人占用本企業(yè)資金所取得的利息收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。 　　(六)租金收入：是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物和其他資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。 　　(七)特許權(quán)使用費(fèi)收入：是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)而取得的收入。 　　(八)接受捐贈收入：是指企業(yè)接受捐贈的貨幣和非貨幣資產(chǎn)。 　　(九)其他收入：包括企業(yè)資產(chǎn)盤盈或溢余收入、罰款收入、逾期未返還的包裝物押金、因債權(quán)人原因確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、非貨幣性資產(chǎn)交換實(shí)現(xiàn)的收入、政府

31、補(bǔ)助(財政撥款、稅收返還等)、視同銷售收入、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收賬款，以及國務(wù)院規(guī)定的其他收入。 　　第七條　收入總額中的下列收入為不征稅收入： 　　(一)財政撥款； 　　(二)依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金； 　　(三)國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于不征稅收入的列舉性規(guī)定。 　　本條是原內(nèi)資稅法和外資稅法所沒有規(guī)定的，是本法中新創(chuàng)設(shè)的一個概念。我國稅法規(guī)定不征稅收入，其主要目的是對部分非經(jīng)營活動或非營利活動帶來的經(jīng)濟(jì)利益流人從應(yīng)稅總收入中排除。目前，我國組織形式多樣，除

32、企業(yè)外，有的以半政府機(jī)構(gòu)(比如事業(yè)單位)的形式存在，有的以公益慈善組織形式存在，還有其他復(fù)雜的社會團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位等等。這些機(jī)構(gòu)嚴(yán)格講是不以營利活動為目的的，其收入的形式主要靠財政撥款以及為承擔(dān)行政性職能所收取的行政事業(yè)性收費(fèi)等等，對上述行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金征稅沒有實(shí)際意義。當(dāng)然，為了保證稅法的嚴(yán)謹(jǐn)，稅法還有兜底性規(guī)定“國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入"。 　　本條中涉及的不征稅收入項(xiàng)目的具體界定為： 　　(一)財政撥款 　　財政撥款是指財政部門根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，經(jīng)過預(yù)算程序?qū)覚C(jī)關(guān)以及事業(yè)單位、社會團(tuán)體、企業(yè)直接撥付的經(jīng)費(fèi)。企業(yè)實(shí)際收到的財政撥款中的財政補(bǔ)貼和稅收返還等，按

33、照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，屬于政府補(bǔ)助的范疇，計人企業(yè)的“營業(yè)外收入"科目，除企業(yè)取得的所得稅返還(退稅)和出口退稅的增值稅進(jìn)項(xiàng)外，一般作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅。 　　(二)行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金 　　按照國家發(fā)展改革委、財政部聯(lián)合下發(fā)的《行政事業(yè)性收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)管理暫行辦法》(發(fā)改價格[2006]532號)，行政事業(yè)性收費(fèi)是指國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會團(tuán)體及其他組織根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取的費(fèi)用。 　　按照《財政部關(guān)于加強(qiáng)政府性基金管理問題的通知》(財綜字[2002]22號)，政

34、府性基金是各級人民政府及其所屬部門根據(jù)法律、國家行政法規(guī)和中共中央、國務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定，為支持某項(xiàng)事業(yè)發(fā)展，按照國家規(guī)定程序批準(zhǔn)，向公民、法人和其他組織征收的具有專項(xiàng)用途的資金。包括各種基金、資金、附加以及專項(xiàng)收費(fèi)等。 　　本法規(guī)定行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金為不征稅收入，主要基于以下考慮：一是行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金的組織或機(jī)構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或從事公共事務(wù)的，不以營利為目的，一般不作為應(yīng)稅收入的主體；二是行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金一般通過財政的“收支兩條線”管理，封閉運(yùn)行，對其征稅沒有實(shí)際意義。 　　(三)其他不征稅收入 　　設(shè)置“其他不征稅收入"這一兜底條款，主要是為了適應(yīng)社

35、會發(fā)展的需要，承擔(dān)公共管理職能的非營利性組織可能會取得一些新的不征稅收入。其他不征稅收入的界定權(quán)屬于國務(wù)院。 　　第八條　企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于在計算應(yīng)納稅所得額時稅前扣除的一般規(guī)定。 　　本條規(guī)定了企業(yè)所得稅前扣除的基本條件，同時明確了稅前扣除的主要內(nèi)容。 　　企業(yè)所得稅的核心之一是如何確定應(yīng)納稅所得額。從企業(yè)所得稅的原理上，應(yīng)納稅所得額為應(yīng)稅收入總額減去稅前準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額。稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目是計算應(yīng)納稅所得額的重要組成部分。 　　稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目一般是

36、指納稅人取得的與應(yīng)稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。過去，內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅在成本、費(fèi)用和損失稅前扣除方面規(guī)定不盡一致，如內(nèi)資企業(yè)所得稅實(shí)行計稅工資限額扣除制度，而外資企業(yè)所得稅對工資支出實(shí)行全額據(jù)實(shí)扣除等；內(nèi)資企業(yè)用于公益救濟(jì)性捐贈按照應(yīng)納稅昕得額的一定比例限額扣除制度，而外資企業(yè)用于公益救濟(jì)性捐贈實(shí)行全額據(jù)實(shí)等。內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)在所得稅前扣除項(xiàng)目上存在許多差異，稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，是造成內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)重于外資企業(yè)的重要原因，不利于內(nèi)、外資企業(yè)的公平競爭和公平稅負(fù)。本法對內(nèi)、外資企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出扣除作出統(tǒng)一規(guī)范，并將在與本法同步實(shí)施的稅法實(shí)施條例中對具體的扣除項(xiàng)目作出規(guī)

37、定。 　　(一)本法規(guī)定的稅前扣除的基本條件 　　從理論上講，為取得應(yīng)稅收入實(shí)際發(fā)生的全部必要正常的支出都應(yīng)該允許在所得稅前扣除，以確定凈所得，只不過對于不同種類的支出而言，確認(rèn)和配比的時間有所不同。企業(yè)所得稅稅前扣除的基本原則和框架隱含其中。 　　本法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。真實(shí)、合法和合理是納稅人經(jīng)營活動中發(fā)生支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。 　　真實(shí)性是稅前扣除的首要條件。真實(shí)性是指除稅法規(guī)定的加計費(fèi)用等扣除外，任何支出除非確屬已經(jīng)真實(shí)發(fā)生，否則不得在稅前扣除。任何不是實(shí)際發(fā)生的支

38、出，也就沒有繼續(xù)判斷其合法性和合理性的必要。在判斷納稅人申報扣除的支出的真實(shí)性時，納稅人必須提供證明支出確屬實(shí)際發(fā)生的“足夠"的“適當(dāng)"憑據(jù)。足夠和適當(dāng)要根據(jù)實(shí)際情況來判定。根據(jù)會計法和發(fā)票管理?xiàng)l例的規(guī)定，必須提供發(fā)票的，發(fā)票就是適當(dāng)?shù)膽{據(jù)；可以自制憑證的，如工資費(fèi)用分配表、折舊費(fèi)用分配表等，自制憑證就是適當(dāng)憑據(jù)；境外購貨，如果沒有境外發(fā)票，進(jìn)口報關(guān)單就是適當(dāng)憑據(jù)。足夠與否更加依賴稅務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，納稅人的誠信度高低也是一個很重要因素。工資費(fèi)用分配表加上雇員的名冊、勞動合同及領(lǐng)取工資的簽單等在一般情況下就足夠證明工資費(fèi)用的真實(shí)性，但如果納稅人有多次偷稅記錄的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能還會實(shí)際抽查一定

39、數(shù)量的雇員是否確有其人。除非稅法有特定要求，納稅人在申報扣除費(fèi)用時，不需要同時提供證明真實(shí)性的資料，但是，只要稅法有要求，或者主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出要求，納稅人必須提供證明真實(shí)性的足夠的適當(dāng)憑證。 　　合法性是指無論支出是否實(shí)際發(fā)生或合理與否，如果是非法支出，不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，即使財務(wù)會計法規(guī)或制度規(guī)定可作為費(fèi)用支出，也不得在企業(yè)所得稅前扣除。合法性是顯而易見的，也就是非法支出不允許在稅前扣除。 　　合理性是指可在稅前扣除的支出是正常和必要的，計算和分配的方法應(yīng)該符合一般的經(jīng)營常規(guī)和會計管理。稅前扣除的支出在真實(shí)、合法的基礎(chǔ)上必須符合合理性的要求。如果支出的發(fā)生既是為了經(jīng)營目的，又是為了投資

40、者個人目的，既與經(jīng)營活動有關(guān)，又與非經(jīng)營活動有關(guān)，就必須進(jìn)行合理分配。合理性具體判斷，主要是看發(fā)生的支出的計算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)和會計慣例。一般經(jīng)營常規(guī)，如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與所成交的業(yè)務(wù)額或業(yè)務(wù)的利潤水平是否相吻合；會計慣例要求各項(xiàng)支出的確認(rèn)要符合會計核算的基本要求，如間接成本的合理分配問題，這很容易造成企業(yè)在不同納稅期間或不同產(chǎn)品、應(yīng)稅項(xiàng)目和非立稅項(xiàng)目之間調(diào)節(jié)利潤，規(guī)避稅收。因此，成本分配和結(jié)轉(zhuǎn)的方法必須符合會計實(shí)務(wù)中的一些習(xí)慣做法，反映費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)。 　　(二)本法規(guī)定稅前扣除的主要內(nèi)容 　　本法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)

41、用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅聽得額時扣除。 　　本法第八條所指的成本和費(fèi)用的概念與一般會計意義上的概念有所不同。會計上的費(fèi)用是指企業(yè)全部的實(shí)際支出，而成本是指對象化的費(fèi)用。稅法所指的成本，是指納稅申報期間已經(jīng)申報確認(rèn)的銷售商品(包括產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料和廢舊物資等)、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓、處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。企業(yè)對象化的費(fèi)用，有的成為在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等存貨，只有銷售出去，并在申報納稅期間確認(rèn)了銷售(營業(yè))收入的相關(guān)部分商品的成本才能申報扣除。 　　由于所得稅法和財務(wù)會計制度的目的不同，會計收入分類側(cè)重于經(jīng)濟(jì)收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性，稅法收入分類的基礎(chǔ)是稅收政策待遇的異同。因

42、此，稅法中成本歸集的內(nèi)容不僅包括企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本(銷售商品、提供勞務(wù)、提供他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn))，還包括其他業(yè)務(wù)成本(銷售材料、轉(zhuǎn)讓技術(shù)等)和營業(yè)外支出(固定資產(chǎn)清理費(fèi)用等)。 　　本法第八條所稱的費(fèi)用，是特指申報納稅期間的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用等期間費(fèi)用。因此，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用，只要符合稅前扣除基本條件和一般原則規(guī)定的與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出，凡沒有計人成本，沒有資本化的支出，以及稅法沒有禁止和限制的，都應(yīng)計人期間費(fèi)用在稅前扣除。需要注意的是，不能在成本和期間費(fèi)用之間重復(fù)扣除。 　　本法第八條所稱的稅金，一般是指納稅人繳納的消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅和城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加

43、等產(chǎn)品銷售稅金及附加，以及發(fā)生的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等，但不包括由消費(fèi)者在價外負(fù)擔(dān)的增值稅。企業(yè)發(fā)生的稅金是企業(yè)為取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的必要的、正常的支出，與企業(yè)發(fā)生的成本、費(fèi)用性質(zhì)相同，是企業(yè)取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，符合稅前扣除的基本原則，因此，將稅金和成本、費(fèi)用并列為支出。 　　本法第八條所稱的損失，一般是指企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的資產(chǎn)損失。企業(yè)的各項(xiàng)財產(chǎn)損失，按財產(chǎn)的性質(zhì)分為貨幣資金損失、壞賬損失、存貨損失、投資轉(zhuǎn)讓或清算損失、固定資產(chǎn)損失、在建工程和工程物資損失、無形資產(chǎn)損失和其他資產(chǎn)損失；按申報扣除程序分為自行申報扣除財產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財產(chǎn)損失；按損失

44、原因分為正常損失(包括正常轉(zhuǎn)讓、報廢、清理等)、非正常損失(包括因戰(zhàn)爭、自然災(zāi)害等不可抗力造成損失，因人為管理責(zé)任毀損、被盜造成損失，政策因素造成損失等)、發(fā)生改組等評估損失和永久實(shí)質(zhì)性損害。 　　本法第八條所稱的其他支出，是指企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的除成本、費(fèi)用、稅金、損失之外的支出。 　　第九條　企業(yè)發(fā)生的公益救濟(jì)性捐贈，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于在計算應(yīng)納稅所得額時公益性捐贈稅前扣除的規(guī)定。 　　本條是對公益性捐贈所得稅前扣除的規(guī)定。原內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈在應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在所得稅前扣

45、除。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，向特定非公益性組織和行業(yè)的公益性捐贈允許全額在所得稅前扣除。外資企業(yè)公益性捐贈允許全額在所得稅前扣除。本法在綜合考慮原內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)公益性捐贈所得稅前五除的基礎(chǔ)上，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定了公益性捐贈所得稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)和計算依據(jù)，以規(guī)范和促進(jìn)公益性捐贈的所得稅前扣除。 　　(一)公益性捐贈界定和管理 　　本法第九條所稱公益性捐贈支出應(yīng)同時具備以下條件：一是指企業(yè)通過國家機(jī)關(guān)和經(jīng)認(rèn)定的公益性社會團(tuán)體；二是公益性捐贈支出必須用于下列公益事業(yè)的捐贈：救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護(hù)、社會公共設(shè)施建設(shè)。 　　界

46、定公益性捐贈支出的關(guān)鍵是明確國家機(jī)關(guān)和公益性社會團(tuán)體：國家機(jī)關(guān)是按照政府組織法成立的具有行政管理職能的行政磯關(guān)，比較明確。公益性社會團(tuán)體一般是從事非營利活動的經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的非營利性的機(jī)構(gòu)或組織。符合稅法優(yōu)惠條件的公益性社會團(tuán)體主要由財政、稅收和民政部門負(fù)責(zé)認(rèn)定。 　　(二)公益性捐贈支出可以扣除的主要考慮 　　公益性捐贈支出可以在稅前扣除，主要原因有：一是彌補(bǔ)政府職能的缺位。市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府的主要職能是為市場和社會提供滿足社會成員需要的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。由于我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，國家財力有限，許多本應(yīng)由政府承擔(dān)的公共事務(wù)，如教育、衛(wèi)生、社會保障等，并沒有到位，需要全社會共同參

47、與。二是有利于調(diào)動企業(yè)積極參與社會公共事業(yè)發(fā)展的積極性。由于公盞陛捐贈是與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的支出，不符合所得稅稅前扣除的基本原則，之所以允許公益性捐贈支出按一定比例在稅前扣除，主要是基于激發(fā)企業(yè)支持社會公益事業(yè)的積極性，促進(jìn)我國公益性事業(yè)的發(fā)展。 　　(三)公益性捐贈的扣除比例規(guī)定 　　目前，內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈，對教育事業(yè)、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、青少年活動場所以及經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的中國紅十字會等基金會允許全額在稅前扣除，其他按照應(yīng)納稅所得額3％在稅前扣除；外資企業(yè)的公益性捐贈允許全額在稅前扣除。本法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。主要原因如下：一是參照

48、了國際上通行的做法。目前，其他國家對公益性捐贈都規(guī)定一個扣除比例，多數(shù)規(guī)定在1O％左右。因此，借鑒世界各國稅制改革慣例，有利于體現(xiàn)稅法的科學(xué)性、完備性和前瞻性。二是解決內(nèi)資企業(yè)的公益性捐贈稅負(fù)過重的問題。目前，內(nèi)資企業(yè)總體上公益性捐贈支出稅前扣除比例較低，適當(dāng)提高公益性捐贈支出稅前扣除比例有利于調(diào)動內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈的積極性，解決內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈稅負(fù)過重問題。三是有利于兼顧財政承受能力和納稅人負(fù)擔(dān)水平，有效地組織財政收入。目前，對外資企業(yè)的公益性捐贈允許全額在稅前扣除。由于公益性捐贈支出是企業(yè)的自愿行為，公益性捐贈支出稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)在國家和企業(yè)之間合理分配，如果允許公益性支出全額在稅前扣除，其稅

49、收負(fù)擔(dān)完全由國家承擔(dān)，加大財政承受能力，不盡合理。適當(dāng)提高外資企業(yè)公益性捐贈支出的稅收負(fù)擔(dān)有利于合理規(guī)范國家和企業(yè)的分配關(guān)系，有利于兼顧財政承受能力和納稅人負(fù)擔(dān)水平。 　　(四)公益性捐贈扣除比例的基數(shù) 　　過去，無論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，計算公益性捐贈稅前扣除的基數(shù)都是應(yīng)納稅所得額。本法將公益性捐贈扣除比例的基數(shù)由應(yīng)納稅所得額改為利潤總額，主要原因是便于公益性捐贈扣除的計算，方便納稅人的申報。公益性捐贈支出按照應(yīng)納稅所得額一定比例在稅前扣除，在計算公益性捐贈支出稅前扣除額時，由于公益性捐贈支出是計算應(yīng)納稅所得額的組成部分，需要進(jìn)行倒算，非常麻煩，也容易出錯，也不利于企業(yè)所得稅納稅申報管理

50、。 　　第十條　在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除： 　　(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)； 　　(二)企業(yè)所得稅稅款； 　　(三)稅收滯納金； 　　(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失： 　　(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出； 　　(六)贊助支出； 　　(七)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出： 　　(八)與取得收入無關(guān)的其他支出。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于在計算應(yīng)納稅所得額時不得稅前扣除項(xiàng)目的規(guī)定。 　　本條規(guī)定的不得扣除的項(xiàng)目主要界定如下： 　　(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng) 　　投資是企業(yè)經(jīng)營活動的重要內(nèi)容，是企業(yè)為了獲取股息

51、、利息，實(shí)現(xiàn)資本增值，或者為了改善貿(mào)易關(guān)系等其他經(jīng)濟(jì)利益，用所持有的資產(chǎn)與其他單位(一般稱為“被投資單位")相交換而取得的資產(chǎn)。按照投資的性質(zhì)分類，投資包括債權(quán)性投資和權(quán)益性投資。利息是投資方持有債權(quán)投資的經(jīng)濟(jì)回報，而股息、紅利是投資者對被投資單位凈利潤的分享。企業(yè)所得稅有關(guān)投資政策的目的，是消除或減輕對企業(yè)取得的權(quán)益性投資所得(股息、紅利)的重復(fù)征稅，保持股息等權(quán)益性投資所得和投資轉(zhuǎn)讓所得(資本利得性質(zhì))稅負(fù)平衡，鼓勵企業(yè)的長期投資。 　　向投資者支付的權(quán)益性投資收益款項(xiàng)主要體現(xiàn)為股息、紅利等權(quán)益性投資所得，由于股息、紅利是對被投資者稅后利潤的分配，本質(zhì)上不是企業(yè)取得經(jīng)營收入的正常的費(fèi)用支

52、出，因此，不允許在稅前扣除；各國的所得稅法對向投資者支付的權(quán)益性投資收益款項(xiàng)均不允許在稅前扣除，遵循國際慣例。 　　(二)企業(yè)所得稅稅款 　　企業(yè)所得稅稅款依據(jù)應(yīng)稅收入減去扣除項(xiàng)目的余額計算得到，本質(zhì)上是企業(yè)利潤分配的支出，是國家參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的一種形式，而非為取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出，不能作為企業(yè)的成本、費(fèi)用在稅前扣除。同時考慮到企業(yè)所得稅稅款如果作為企業(yè)扣除項(xiàng)目，會出現(xiàn)計算企業(yè)所得稅稅款時循環(huán)倒算的問題。 　　(三)稅收滯納金 　　稅收滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人按比例附加征收的。納稅人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的

53、繳納期限繳納稅款，扣繳義務(wù)人未按照上述規(guī)定解繳稅款的，都屬于稅款的滯納。征收稅收滯納金主要目的是督促納稅人按期繳納稅款，減少欠稅，保證稅款及時入庫。所以，不允許稅收滯納金在稅前扣除。 　　(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失 　　罰金是指人民法院判處犯罪分子強(qiáng)制向國家繳納一定數(shù)額金錢的刑罰方法，主要適用于破壞經(jīng)濟(jì)秩序和其他謀取非法利益有聯(lián)系的犯罪，以及少數(shù)較輕的犯罪。罰金作為一種附加刑，并不剝奪犯罪人的人身自由權(quán)，也不會對犯罪人產(chǎn)生直接的人身痛苦和社會后果等，判處罰金以犯罪人是否觸犯刑律，且是否屬于財產(chǎn)刑為先決條件。罰金的目的是為了對犯罪分子在刑罰上給予處罰外，在經(jīng)濟(jì)上亦給予制裁的一種手段，

54、是一種附加刑。 　　沒收財產(chǎn)，是指將犯罪人的財物、現(xiàn)金、債權(quán)等財產(chǎn)收歸國家所有，以彌補(bǔ)因其犯罪造成的損失，同時斷絕其犯罪活動的經(jīng)濟(jì)來源。沒收財產(chǎn)，屬于財產(chǎn)刑事處罰，可以單處也可以并處。 　　罰款，是行政處罰的一種，是指行為人的行為沒有違反刑法的規(guī)定，而是違反了治安管理、工商、行政、稅務(wù)等各行政法規(guī)的規(guī)定，行政執(zhí)法部門依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定和程序決定對行為人采取的一種行政處罰。罰款不由人民法院判決，因此在性質(zhì)上與沒收財產(chǎn)、罰金有本質(zhì)上的區(qū)別。 　　真實(shí)、合法和合理是納稅人經(jīng)營活動中發(fā)生的費(fèi)用支出可以稅前扣除的基本原則。不管費(fèi)用是否實(shí)際發(fā)生，或合理與否，如果是非法支出，即使按財務(wù)會計法規(guī)或制度可

55、以作為費(fèi)用，也不能在稅前扣除。罰金、罰款和被沒收財物的損失，本質(zhì)上都是違反了國家法律、法規(guī)或行政性規(guī)定所造成的損失，不屬于正常的經(jīng)營性支出。如果允許企業(yè)將罰金、罰款和被沒收財物的損失作為費(fèi)用和損失在稅前列支，等于在稅收上承認(rèn)其違法經(jīng)營，并用國家應(yīng)收的稅款彌補(bǔ)其罰沒的損失。因此，罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除。 　　(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出，贊助支出 　　公益性捐贈以外的捐贈支出、贊助支出不得扣除，主要原因：一是捐贈支出本身并不是與取得經(jīng)營收入有關(guān)正常、必要的支出，不符合稅前扣除的基本原則，原則上不允許在稅前扣除；二是如果允許公益性捐贈以外的捐贈支出、贊助支出在稅前扣

56、除，納稅人往往會以捐贈、贊助支出名義開支不合理、甚至非法的支出，容易出現(xiàn)納稅人濫用國家稅法，導(dǎo)致稅收流失，不利于加強(qiáng)對公益性捐贈以外的捐贈支出、贊助支出的稅收管理。 　　(六)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出 　　財務(wù)會計制度規(guī)定，基于資產(chǎn)的真實(shí)性和謹(jǐn)慎性原則考慮，為防止企業(yè)虛增資產(chǎn)或虛增利潤，保證企業(yè)因市場變化、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因?qū)е沦Y產(chǎn)實(shí)際價值的變動能夠客觀真實(shí)地得以反映，要求企業(yè)合理地預(yù)計各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，提取準(zhǔn)備金。過去，企業(yè)所得稅規(guī)定，壞帳準(zhǔn)備金、商品削價準(zhǔn)備金、金融企業(yè)的呆壞帳準(zhǔn)備金按稅法規(guī)定的比例允許在稅前扣除，其他的準(zhǔn)備金，如存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)

57、備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備金(包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備金)以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金均不得在稅前扣除。企業(yè)只有按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(如實(shí)體發(fā)生毀損等)，其損失金額才可在稅前扣除。 　　本法上一般不允許企業(yè)提取各種形式的準(zhǔn)備金，主要考慮以下因素：一是企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，企業(yè)只有實(shí)際發(fā)生的損失，允許在稅前扣除；反之，企業(yè)非實(shí)際發(fā)生的損失，一般不允許扣除。而企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的提取，是由會計人員根據(jù)會計制度和自身職業(yè)判斷進(jìn)行的，不同的企業(yè)提取的比例不同，允許企業(yè)準(zhǔn)備金扣除可能成為企業(yè)會計人員據(jù)以操縱

58、的工具，而稅務(wù)人員從企業(yè)外部很難判斷企業(yè)會計人員據(jù)以提取準(zhǔn)備金的依據(jù)充分合理與否。二是由于市場復(fù)雜多變，各行業(yè)因市場風(fēng)險不同，稅法上難以對各種準(zhǔn)備金規(guī)定一個合理的提取比例，如果規(guī)定統(tǒng)一比例，會導(dǎo)致稅負(fù)不公。三是企業(yè)提取的各種準(zhǔn)備金實(shí)際上是為了減少市場經(jīng)營風(fēng)險，但這種風(fēng)險應(yīng)由企業(yè)自己承擔(dān)，不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁到國家身上。因此，企業(yè)提取的資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備金或減值準(zhǔn)備金，盡管在提取年度在稅前不允許扣除，但企業(yè)資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生時，在實(shí)際發(fā)生年度允許扣除，體現(xiàn)了企業(yè)所得稅據(jù)實(shí)扣除和確定性的原則；四是各同所得稅法不允許各種準(zhǔn)備金稅前扣除的一般做法，特別面1骱偉當(dāng)前我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不合理、內(nèi)控機(jī)制不完善等狀況，許多企業(yè)

59、利用提取準(zhǔn)備金的辦法達(dá)到逃避稅的目的。但由于人壽保險、財產(chǎn)保險、風(fēng)險投資和其他具有特殊風(fēng)險的金融工具風(fēng)險大，各國所得稅都允許提取一定比例準(zhǔn)備金在稅前扣除，因此，本法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除，準(zhǔn)備金稅前扣除的具體規(guī)定在新稅法實(shí)施條例中明確。 　　(七)與取得收入無關(guān)的其他支出 　　企業(yè)一些支出項(xiàng)目受到政策的限制，且無法一一列舉，從總體上說，企業(yè)發(fā)生的與取得收入無關(guān)的其他支出，都不允許在稅前扣除。 　　第十一條　在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。 　　下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除： 　　(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)； 　　(二)以

60、經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)； 　　(三)以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)； 　　(四)已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)； 　　(五)與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)； 　　(六)單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地； 　　(七)其他不得計算折舊的固定資產(chǎn)。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊的原則性規(guī)定，并列舉了稅收上不得計提折舊的固定資產(chǎn)項(xiàng)目。 　　本條是新增加的條款，原內(nèi)資、外資稅法是放在實(shí)施細(xì)則中具體規(guī)定的。本法增加本條款的原因是，固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理是企業(yè)所得稅法中的一個重要組成部分，將它放在正式稅法中，更能增強(qiáng)其法律地位，而原稅法對固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定放在國務(wù)院的法規(guī)

61、中，法律級次偏低。 　　一般來說，企業(yè)的固定資產(chǎn)支出，具有數(shù)額大、長期受益的特點(diǎn)，即固定資產(chǎn)支出的效益體現(xiàn)于幾個會計年度(或幾個營業(yè)周期)，按照企業(yè)所得稅關(guān)于應(yīng)納稅所得額計算的收入支出配比原則，應(yīng)作為資本性支出，通過提取折舊在稅前扣除，而不能作為當(dāng)期費(fèi)用一次扣除。這是各國公司所得稅關(guān)于固定資產(chǎn)稅務(wù)處理普遍采取的方法。我國也不例外。 　　同時根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)性原則，本法明確了在會計上可以計提折舊但在稅收上不得計提折舊的固定資產(chǎn)項(xiàng)目，具體說來： 　　(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)，與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)，所發(fā)生的折舊費(fèi)用與納稅人取得的經(jīng)營收入無關(guān)。依據(jù)企業(yè)所得稅稅前

62、扣除的相關(guān)性原則，稅收扣除費(fèi)用必須從性質(zhì)與根源上與納稅人取得的應(yīng)稅收入直接相關(guān)，因此，對這兩種固定資產(chǎn)在稅法上不允許計提折舊。 　　(二)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)和以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)，其資產(chǎn)的所有權(quán)都不屬于企業(yè)所有，因而稅法上不允許其計提折舊。對融資租賃來說，出租方實(shí)質(zhì)上已將與該項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給承租方，而只保留了為了控制承租人償還租金的風(fēng)險而采取的一種形式所有權(quán)，因而資產(chǎn)折舊應(yīng)由承租方提取。 　　(三)已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。已經(jīng)足額提取折舊，但仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，由于價值已經(jīng)得到補(bǔ)償，因此不得重復(fù)補(bǔ)償價值，所以不再提取折舊。 　　(四)

63、與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除相關(guān)性原則，凡與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的成本、費(fèi)用不得扣除。因此，與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不得提取折舊。 　　(五)對單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)人賬的土地作出不得提取折舊的規(guī)定，是因?yàn)椋焊鶕?jù)《中華人民共和國土地法》的規(guī)定，土地屬國家所有。因此，對企業(yè)而言，企業(yè)不擁有土地的所有權(quán)，不符合固定資產(chǎn)的定義，一般不得計人固定資產(chǎn)。而企業(yè)取得的土地的使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)以土地使用權(quán)按照無形資產(chǎn)入賬。我國曾經(jīng)對部分公有制企業(yè)作出過規(guī)定，根據(jù)土地的評估價值將其作為企業(yè)固定資產(chǎn)人賬。根據(jù)這一規(guī)定，這些企業(yè)曾經(jīng)在固定資產(chǎn)賬面上確認(rèn)了一批土地的價值。但對這部分作為固定資產(chǎn)入賬的土地，

64、仍然是不能計提折舊的，原因在于土地不同于其他固定資產(chǎn)，其不存在損耗問題，因此無需計提折舊。即使在土地私有制的國家內(nèi)，作為固定資產(chǎn)的土地也是不計提折舊的。 　　(六)其他不得計算折舊的固定資產(chǎn)，指除上述各項(xiàng)不得提取折舊的固定資產(chǎn)外的其他固定資產(chǎn)，包括：出租給職工個人且租金_之入未計人收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房等。 　　第十二條　在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。 　　下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費(fèi)用扣除： 　　(一)自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)； 　　(二)自創(chuàng)商譽(yù)； 　　(三)與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)； 　　(四)其他不得計

65、算攤銷費(fèi)用的無形資產(chǎn)。 　　【釋義】 　　本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用的原則性規(guī)定，并列舉了稅收上不得計算攤銷費(fèi)用的無形資產(chǎn)項(xiàng)目。 　　本條是新增加的條款，原內(nèi)資、外資稅法中是放在實(shí)施細(xì)則中具體規(guī)定的。無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理是企業(yè)所得稅法中的一個重要組成部分，原稅法對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定放在國務(wù)院的法規(guī)中，法津級次偏低，新稅法將它放在正式的法律中，更能增強(qiáng)其法律地位。 　　一般來說，企業(yè)的無形資產(chǎn)支出，具有數(shù)額大、長期受益的特點(diǎn)，即無形資產(chǎn)支出的效益體現(xiàn)于幾個會計年度(或幾個營業(yè)周期)，按照所得稅關(guān)于應(yīng)納稅所得額計算的收入支出配比原則，應(yīng)作為資本性支出，通過攤銷分期在稅前扣除，而

66、不能作為當(dāng)期費(fèi)用一次扣除。這是各國公司所得稅關(guān)于無形資產(chǎn)稅務(wù)處理普遍采取的方法，我國也在稅法中作出了相應(yīng)的規(guī)定。 　　同時，考慮到稅前扣除項(xiàng)目的相關(guān)性、財務(wù)會計的處理以及稅法的其他規(guī)定，新稅法明確了無形資產(chǎn)不得計算攤銷額的項(xiàng)目，具體說來： 　　(一)由于稅法規(guī)定了企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以實(shí)行加計扣除，即按照研發(fā)支出的實(shí)際發(fā)生數(shù)額，加成一定比例，作為計算應(yīng)納稅所得額時的扣除項(xiàng)目，所以說，對于企業(yè)自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)所提取的攤銷額，不允許在稅前扣除，需要在企業(yè)計算繳稅時作納稅調(diào)增處理，否則容易造成雙重扣除。 　　(二)規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)不得計算攤銷費(fèi)用扣除，主要是基于：第一，既然在資產(chǎn)評估時都不能準(zhǔn)確確定并分?jǐn)偟娇勺R別資產(chǎn)上(如果能夠確定就應(yīng)該反映到評估價格上)，因此，將其作為資產(chǎn)并攤銷不盡合理。第二，即使在會計制度方面，世界各國對商譽(yù)的確認(rèn)也是有爭議的。美國甚至在會計制度中也不允許商譽(yù)的攤銷。第三，商譽(yù)的價值很不確定，不能單獨(dú)存在和變現(xiàn)，形成商譽(yù)的因素企業(yè)難以控制。第四，商譽(yù)的價值并沒有損耗，即使確認(rèn)為無形資產(chǎn)也不應(yīng)該攤銷。事實(shí)上，世界上多數(shù)國家稅法都不