企業(yè)合并與合并財務(wù)報表

企業(yè)合并與合并財務(wù)報表 本章涉及的會計準(zhǔn)則：企業(yè)合并、合并財務(wù)報表 本章相關(guān)的基礎(chǔ)知識：長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量、遞延所得稅。 一、相關(guān)基礎(chǔ)知識 1、長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量(會計準(zhǔn)則NO.2) 范圍 確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 初始計量 后續(xù)計量 1.對子公司的投資 控制，又稱控股合并。 持股＞50% 按照合并準(zhǔn)則注 成本法 2.合營企業(yè)的投資 共同控制，協(xié)議約定 公允價值 權(quán)益法 3.聯(lián)營企業(yè)投資 重大影響，持股》20% 公允價值 權(quán)益法 4.對被投資單位不具有控制、共 向控制或重大影響，并且在活躍 市場中沒有報價、 公允價值不能 可靠計量的長期股權(quán)投資 持股＜20% 公允價值 成本法 非同一控制的企業(yè)合并，初始計量按照公允價值。 2、遞延所得稅 (1)暫時性差異：資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。 ① 賬面價值：資產(chǎn)、負(fù)債期末報表上的金額，根據(jù)會計準(zhǔn)則計量的結(jié)果。 ② 計稅基礎(chǔ)：資產(chǎn)、負(fù)債按照稅法計量的結(jié)果。 (2)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可以稅前扣除的金額 一般資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=取得時的歷史成本 長期資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=取得時的歷史成本-按照稅法計提的累計折舊(攤銷) (3)資產(chǎn)的暫時差異 ①期末按照公允價值計量的資產(chǎn)：交易性金融資產(chǎn)/可供出售的金融資產(chǎn) 期末公允價值 > 歷史成本，產(chǎn)生應(yīng)納稅差異，反之，為可抵扣差異。 ②計提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)：賬面價值=歷史成本-減值準(zhǔn)備，產(chǎn)生可抵扣差異。 例如，庫存商品成本 50萬元，跌價準(zhǔn)備5萬元。 期末賬面價值=50-5=45 萬元 計稅基礎(chǔ)=50萬元可抵扣差異=5萬元 ③固定資產(chǎn)：賬面價值=歷史成本-會計的累計折舊-減值準(zhǔn)備 計稅基礎(chǔ)=歷史成本-稅法的累計折舊 例如，2011年12月以2000萬元購買固定資產(chǎn)，預(yù)計使用年限10年，凈殘值率 5%。會計采用雙倍余額遞減法計提折舊。假定稅法按照直線法計提折舊。2012年，該 資產(chǎn)可收回金額為1400萬元。 2012 年末，賬面凈值 =2000-2000 X2/10=1600 萬元 可收回金額=1400 萬元 應(yīng)計提減值準(zhǔn)備 1600-1400=200 萬元，賬面價值 =1600-200=1400 萬元 ④無形資產(chǎn)：賬面價值=歷史成本-會計的累計攤銷-減值準(zhǔn)備 (4)負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價值-未來可以稅前抵扣的金額=未來不能抵扣的金額 (5)負(fù)債的暫時性差異 ①定義：負(fù)債的賬面價值-負(fù)債的計稅基礎(chǔ) =負(fù)債的賬面價值-(負(fù)債賬面價值-未來可以稅前抵扣的金額) =未來稅前可以抵扣的金額 ②分類：未來可抵扣金額〉 0可抵扣差異(一般負(fù)債項目) 未來可抵扣金額V 0為應(yīng)納稅差異（交易性金融負(fù)債有關(guān)的） ③負(fù)債產(chǎn)生差異的項目（影響損益的負(fù)債） a.預(yù)收賬款 收到款項，不符合會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件，按照稅法應(yīng)計入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得。 負(fù)債的賬面價值=預(yù)收賬款計稅基礎(chǔ)=0產(chǎn)生可抵扣差異。 b.應(yīng)付職工薪酬一辭退福利 會計確認(rèn)在先，稅法準(zhǔn)予以后實(shí)際支出時扣除，故，產(chǎn)生可抵扣差異。 c.預(yù)計負(fù)債 會計根據(jù)謹(jǐn)慎性原則預(yù)計負(fù)債，稅法規(guī)定實(shí)際發(fā)生損失才準(zhǔn)予扣除，故，產(chǎn)生可抵 扣差異。 （6）遞延所得稅 遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣差異X 25%遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅差異X 25% 所得稅費(fèi)用=應(yīng)交稅費(fèi)-本期遞延所得稅資產(chǎn)的增加 +本期遞延所得稅負(fù)債的增加 二、企業(yè)合并（企業(yè)會計準(zhǔn)則No.20《企業(yè)合并》） （一）有關(guān)概念 1、企業(yè)合并 （No.6企業(yè)并購） P401 企業(yè)并購，從并購后法律主體變化看有三種形式：吸收、新設(shè)、控股。 會計角度：并購后報告主體是否發(fā)生變化？被并購對象是否能產(chǎn)生新的現(xiàn)金流量？ 吸收合并：合并前報告主體分別是A和B,合并后A+B=A報告主體只有A; 新設(shè)合并：合并前報告主體分別是A和B,合并后A+B=C報告主體只有 A; 控股合并：合并前報告主體分別是A和B,合并后A對B的持股＞50%,從合并報 表角度看，報告主體發(fā)生了變化。 【例1】甲公司以現(xiàn)金2400萬元作為對價購買了 C公司90%有表決權(quán)股份。C公司 是新成立的公司，C公司持有貨幣資金 2600萬元，實(shí)收資本2000萬元，資本公積 700 萬元，未分配利潤 -100萬元。問題：分析甲公司收購C公司90%有表決權(quán)股份是否形 成企業(yè)合并。 【解析】C公司在20X8年6月30日僅存在貨幣資金，不具備產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力， 故，不構(gòu)成業(yè)務(wù)，該交易不屬于企業(yè)合并處理。 【例2】甲公司持有D公司80%有表決權(quán)股份，基于對 D公司市場發(fā)展前景的分析 判斷，甲公司以現(xiàn)金 5000萬元作為對價向乙公司購買了D公司20%有表決權(quán)股份，從 而使D公司變?yōu)槠淙Y子公司。 【解析】甲公司增持 D公司20%有表決權(quán)股份并沒有導(dǎo)致所有權(quán)的變化，不形成企 業(yè)合并，屬于母公司購入子公司少數(shù)股權(quán)。 【例3】甲公司與乙公司共同出資設(shè)立A合營企業(yè)，在合營企業(yè)成立以后，由合營 各方對其生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)施共同控制。問題：該業(yè)務(wù)是否屬于企業(yè)合并。 【解析】在因合營企業(yè)中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，因此，不屬于企業(yè)合并。 2、企業(yè)合并的會計分類（P401） （1）同一控制下的合并：特征 ----集團(tuán)內(nèi)部的合并，集團(tuán)的凈資產(chǎn)不變。 【注意】同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并不僅僅因?yàn)榫車铱刂贫鳛椤巴?控制下的合并”。 （2）非同一控制下的企業(yè)合并：特征 ----是集團(tuán)的擴(kuò)張，增加了集團(tuán)的凈資產(chǎn)。 3、合并中有關(guān)費(fèi)用的處理（同一控制和非同一控制合并處理原則相同）P406 ①合并直接費(fèi)用：直接計入損益“管理費(fèi)用”科目。 ②為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金：計入所發(fā)行債券及 其他債務(wù)的初始計量金額，即，計入“應(yīng)付債券--利息調(diào)整”，分期攤銷。 ③企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用：抵減權(quán)益性證券溢價收 入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。 （二）同一控制下企業(yè)合并的會計處理 1、合并方與合并日 支付合并對價，并取得參與合并的其他企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方。 合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的時間。 2、確認(rèn) （1）吸收合并：確認(rèn)被合并方原已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債。不確認(rèn)新的資產(chǎn)、負(fù)債。 （2）控股合并：確認(rèn)為對被合并方的“長期股權(quán)投資”。 3、計量基礎(chǔ)：合并方取得的凈資產(chǎn)和付出的代價均按照“賬面價值”計量。 4、會計處理 （1）吸收合并：合并后，被合并方消失。 借：被合并方全部資產(chǎn)（原賬面價值） 貸：被合并方全部債務(wù)（原賬面價值） 銀行存款（支付的合并對價） 或，固定資產(chǎn)清理、股本等 借貸方的差額計入“資本公積----股本溢價”，合并方資本公積---股本溢價不足沖 減的，沖減留存收益。【例8-2】 P404 ②控股合并 A.合并方確認(rèn)：長期股權(quán)投資 B.長期股權(quán)投資的計量（無論一次交易還是多次交易實(shí)現(xiàn)的控制） 長期股權(quán)投資成本=合并日被合并方凈資產(chǎn)賬面價值為持股％ C. 一次交易實(shí)現(xiàn)的捽股合并 借：長期股權(quán)投資（被合并方凈資產(chǎn)賬面價值X持股％） 貸：銀行存款 或，固定資產(chǎn)清理、股本等 借貸方的差額計入“資本公積一資本或股本溢價”，合并方資本公積---股本溢價不足 沖減的，沖減留存收益?！纠?-1】P403 ***多次交易實(shí)現(xiàn)的合并：通過追加投資取得控制權(quán)。 原投資賬面價值不變； 新追加投資按照公允價值入賬，借：長期股權(quán)投資 貸：銀行存款等 合并日被合并方凈資產(chǎn)賬面價值X持股％-（原投資賬面價值+追加投資公允價值） 計入“資本公積---股本溢價”，合并方資本公積---股本溢價不足沖減的， 沖減留存收益。 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積---股本溢價 或相反分錄：借：資本公積---股本溢價 盈余公積 利潤分配----未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 5、合并日合并財務(wù)報表的編制P403 假設(shè)：視同子公司一直存在。 編制基礎(chǔ)：被合并方與合并方采用的會計政策、會計期間不同的，按照合并方的會 計政策、會計期間，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。 合并報表內(nèi)容：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表（1.1― 合并日）。 合并結(jié)轉(zhuǎn)： 在合并資產(chǎn)負(fù)債表時：對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方 的部分，以合并方“資本公積 -股本溢價”的金額為限，轉(zhuǎn)入留存收益。 借：資本公積（以合并方的“資本公積-資本溢價或股本溢價”為限） 貸：盈余公積（合并方合并前的） 未分配利潤（合并方合并前的） （三）非同一控制下的企業(yè)合并 1、購買方：合并中 取得對一方或多方控制權(quán)的一方。 2、購買日：獲得被購買方控制權(quán)的時間。P407 3、計量基礎(chǔ)：公允價值 合并成本=購買方放棄的資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行權(quán)益性證券公允價值 【注意】以非現(xiàn)金資產(chǎn)（或股票）作為合并對價時視同銷售，確認(rèn)損益；以權(quán)益證 券 4、確認(rèn) （1）吸收合并 P408 購買方應(yīng)將被購買方符合條件的資產(chǎn)、負(fù)債全部予以確認(rèn)。即，可能確認(rèn)一些被購 買方以前報表上沒有的資產(chǎn)和負(fù)債。P408 “第一….” 企業(yè)合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 >0記作“商譽(yù)”；反之，記作“營 業(yè)外收入”。 借：被合并方各項資產(chǎn) （購買日公允價值） 商譽(yù)（合并成本〉被合并方凈資產(chǎn)公允價值的部分） 貸：被合并方各項負(fù)債 （公允價值） 銀行存款（以現(xiàn)金支付的合并成本） 股 本、資本公積一股本溢價（以權(quán)益證券為代價時權(quán)益證券的公允價值） 固定資產(chǎn)清理、營業(yè)外收入（非現(xiàn)金資產(chǎn)為對價的視同銷售，確認(rèn)損益） 營業(yè)外收入（合并成本＜被合并方凈資產(chǎn)公允價值的部分）.…負(fù)商譽(yù) （2）控股合并：確認(rèn)長期股權(quán)投資 長期股權(quán)投成本=合并成本= 放棄資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益證券的公允價值 商譽(yù)體現(xiàn)在合并報表上。 ①一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 借：長期股權(quán)投資（合并成本） 貸：銀行存款（以現(xiàn)金支付的合并成本） 股本、資本公積一股本溢價（以權(quán)益證券為代價時 權(quán)益證券的公允價值） 固定資產(chǎn)清理、營業(yè)外收入（非現(xiàn)金資產(chǎn)為對價的視同銷售，確認(rèn)損益） ②通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 個別財務(wù)報表：長期股權(quán)投資成本=原投資賬面價值+新投資公允價值，即： 【注意】 原持有的投資，按照追加投資前得賬面價值反映，不做任何處理，股權(quán)涉及其他綜 合收益的（指原投資采用權(quán)益法核算確認(rèn)的資本公積），應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其 相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 5、合并財務(wù)報表 P409 （1）編制基礎(chǔ)：會計政策會計期間一致；以公允價值為基礎(chǔ)。 多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，原持有的投資應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在 購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期“投資收益” 即: 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益（或相反） 購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的（指原投資采用 權(quán)益法核算確認(rèn)的資本公積），與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資 收益。 經(jīng)過上述調(diào)整后，合并報表上： 長期股權(quán)投資成本=原股權(quán)于購買日的公允價值 +購買日追加投資的公允價值。 （2）內(nèi)容：僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表。 ［【說明】二企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況「教材 | P409 知識回顧： 1 .企業(yè)合并類型：控股合并，吸收合并 「吸收合并：取得的資產(chǎn)按原賬面價值入賬，放棄的資產(chǎn) ；或發(fā)行的權(quán)益證券按賬面價值計量（面值）。 2 .賬面價值的體現(xiàn)控股合并：放棄的資產(chǎn)、發(fā)行的權(quán)益證券按賬面價值計 量。 ‘同一控制下：按初始成本計量，借貸方差額 彳計入資本公積 價值計量，差額計入損益 4 .投資性房地產(chǎn)的計量方式：成本模式下，比照固定資產(chǎn)科目； 案例分析大全P165 案例3: 長江公司和大海公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為 17%;所得稅 均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率均為25%,合并前，長江公司和大海 公司是不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的兩個獨(dú)立的公司。有關(guān)企業(yè)合并資料如下： （1） 2011年12月20日，長江公司和大海公司與原股東黃河公司達(dá)成合并協(xié)議，由 長江公司采用控股合并方式將大海公司合并，合并后長江公司取得大海公司60%的股 份。 （2） 2012年1月20長江公司以固定資產(chǎn)（動產(chǎn)）、投資性房地產(chǎn)（系 2010年12月 自營工程建造完工后直接對外出租的建筑物）、交易性金融資產(chǎn)和庫存商品作為對價合 并了大海公司，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。其有關(guān)資料如下： 單位： 萬元 項目 賬面價值 公允價值 固定資產(chǎn) 5000 （原價8000,累計折舊2000,固定資產(chǎn)減 值準(zhǔn)備1000） 6000 投資性房地產(chǎn) 6000 （成本5000,公允價值變動 1000） 6980 可供出售金融資產(chǎn) 1080（成本1000,公允價值變動 80） 1150 庫存商品 800 （未計提存貨跌價準(zhǔn)備） 1000 （不含增值稅） 合計 12880 15130 ⑶發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用為 150萬元；投出固定資產(chǎn)成交增值稅 1020萬元。 （4） 2012年1月20日大海公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為27000萬元（假定公允價 值與賬面價值相同），其所有者權(quán)益構(gòu)成為：實(shí)收資本20000萬元，資本公積2000萬元， 盈余公積500萬元，未分配利潤 4500萬元。 ①不考慮營業(yè)稅等其他因素的影響； ②不考慮長江公司和大海公司的內(nèi)部交易。 【分析提示】 （1）長江公司為購買方，購買日為2012年1月2日，長江公司的合并成本 =15130+ 1000 X 17%+ 1020= 16320 （萬元）。 （2）固定資產(chǎn)處置損益 =6000 - 5000= 1000 （萬元）（收益）； 投資性房地產(chǎn)處置損益 =6980 - 6000= 980 （萬元）； 可供出售金融資產(chǎn)處置損益 =1150 -1080+ 80 =150 （萬元）。 （3）編制長江公司在購買日的會計分錄 借：固定資產(chǎn)清理5000 累汁折舊2000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1000 貸：固定資產(chǎn) 8000 借：長期股權(quán)投資一一大海公司16320 貸：固定資產(chǎn)清理6000 其他業(yè)務(wù)收入6980 借供出售金融資產(chǎn) 成本1000 一一公允價值變動80 主營業(yè)務(wù)收入1000 應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1190（ 170+1020） 投資收益70 借：固定資產(chǎn)清理1000 貸：營業(yè)外收入1000 借：其他業(yè)務(wù)成本6000 貸：投資性房地產(chǎn)一一成本5000 ——公允價值變動1000 借：公允價值變動損益1000 貸：其他業(yè)務(wù)成本1000 借：資本公積一一其他資本公積80 貸：投資收益80 借：主營業(yè)務(wù)成本800 貸：庫存商品800 借：管理費(fèi)用150 貸：銀行存款150 （4）購買日合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額 =16320 - 27000 X 60%= 120 （萬元）。 知識點(diǎn)： 基本要求： 1、掌握不同類型企業(yè)合并的判斷 2、掌握各類企業(yè)合并的會計處理 3、掌握合并財務(wù)報表合并范圍的判斷 4、掌握合并財務(wù)報表編制中有關(guān)業(yè)務(wù)的合并處理 （四）企業(yè)合并中的特殊問題l初次投資持股比例w 50% 1、非同一控制下通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 J追加投資持股比例》50% 關(guān)于初始投資成本的確認(rèn)： ? ?■ △ △ 初次 追加 06年準(zhǔn)則：初始成本=原投資最初成本+追加投資新成本 新準(zhǔn)則：初始成本=原投資在購買日的賬面價值 +追加投資新成本 （1）長期股權(quán)投資的計量 ①母公司（個別財務(wù)報表）長期股權(quán)投資成本=原投資賬面價值+新投資公允價值 【注意】上述原則的意義在于，對于原持有的投資不做任何處理。股權(quán)涉及其他綜 合收益的（指原投資采用權(quán)益法核算確認(rèn)的資本公積），應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其 相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 ②在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，長期股權(quán)投資成本=原投資公允價值+新投資公允價值 原持有的投資按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價 值的差額計入當(dāng)期“投資收益”。即： 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益（或相反） 購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的（指原投資采用 權(quán)益法核算確認(rèn)的資本公積），與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資 收益。 補(bǔ)充：原投資持股比例小于 20%寸，用成本法核算，進(jìn)行后續(xù)計量；原投資持股比例大 于20%」、于50%寸，用權(quán)法核算，進(jìn)行后續(xù)計量。 (2)合并商譽(yù)P412 合并商譽(yù)=原投資最初投資時的商譽(yù) +追加投資部分的商譽(yù) 或，合并商譽(yù)=長期股權(quán)投資在購買日的初始成本-購買日凈資產(chǎn)公允價值X持股 % 【例 8-4 ] P413 A公司報表長期股權(quán)投資 =5 000+25 000=30 000 萬元 購買日商譽(yù)=原投資商譽(yù) 5 000-45 000 X10%+25 000-47 500X50% =500+1 250=1 750 萬元 A、B組成的企業(yè)集團(tuán)調(diào)整后的長期股權(quán)投資 =原投資購買日的公允價值 +追加投 資公允價值=購買日凈資產(chǎn)公允價值X持股 %+合并商譽(yù)=47 500 X60%+1 750=30 250萬元 故，原投資公允價值 =30 250-追加投資公允價值 25 000=5 250 萬元 合并報表應(yīng)調(diào)整“長期股權(quán)投資”和“投資收益”5 250-5 000=250 元。 借：長期股權(quán)投資250 貸：投資收益250 2、反向購買 非同一控制下，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)方式取得其他企業(yè)控制權(quán)的情況有兩 種： 一般的：發(fā)行權(quán)益證券的一方為合并后的母公司和購買方；(即，母公司=購買方) 特殊的：發(fā)行本身的權(quán)益性證券的一方取得被購買方控制權(quán)的同時，由于發(fā)行的權(quán) 益證券超過本企業(yè)發(fā)行在外股份50%的，其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方 所控制的，該類合并通常稱為“反向購買” 。 (1)定義 P413 【例8-5】 P414 【分析】A公司合并前已發(fā)行股份 1500萬股，合并時發(fā)行了 1 800萬股普通股以取 得B企業(yè)100%的股份900萬股普通股。則，合并后 B公司的原股東持有 A公司1800/ (1500+1800) =54.55%的股份，則，A公司被B公司原股東控制。 法律上看:A公司持有B公司100%的股權(quán)，是B公司的母公司； 會計上看:A公司被B公司原股東控制而成為“被購買方”。 上述合并構(gòu)成“反向購買”。 (2)反向購買的合并成本P413 假定B公司在合并后的報告主體中持有A公司54.55%的股份，應(yīng)增發(fā)本企業(yè)普通股 多少股？ 900/ (900+x) =54.55%900=900X 54.55%+54.55%xx=750 萬股 合并成本=B公司假設(shè)需要增發(fā)的 750萬股的公允價值=750 X 40=30 000萬元 (3)合并商譽(yù) 合并商譽(yù)=反向購買的合并成本-被購買方的凈資產(chǎn)公允價值X持股% 【例8-5】合并商譽(yù)計算 合并成本30 000-被購買方凈資產(chǎn)公允價值 [(3 000+25 500) - (1 200+300) ] M00% =3 000萬元 (4)合并財務(wù)報表的編制教材P415 原則：法律上的母公司(A公司)編制，實(shí)質(zhì)上的將B公司視為“母公司” . A公司20X7年9月30日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表單位：萬元 項目 子公司(B公司) 母公司(A公司) 合計 1、資產(chǎn) 賬面價值64500 公允價值28500+商譽(yù)3000 96 000 2、負(fù)債 賬面價值4500 公允價值1500 6 000 3、所后者權(quán)益 90 000 股本 子公司發(fā)行在外金額900+假 設(shè)發(fā)行的金額750=1650力兀 發(fā)行在外的數(shù)量3 300萬股 1 650 資本公積 750 X (40-1 )或倒擠 29 250 盈余公積 合并前白金額17 100萬兀 17 100 未分配利潤 合并前的金額 42 000萬兀 42 000 （5）每股收益的計算 （1）發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為： ①自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公 司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量（上例中為 1800萬股）。 ②自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股 股數(shù)（上例中為1500+1800）。 4.合并當(dāng)期比較期間（反向購買的上年）計算每股收益 法律上子公司上年歸屬普通股的凈利一法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普 通股數(shù)量（上例中為 1800萬股）。 3、非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市 通過IPO直接上市，或是借（買）殼上市都是企業(yè)實(shí)現(xiàn)上市的渠道，為了規(guī)避 IPO的 高門檻，非上市公司可能選擇繞道而行，通過購買上市公司的股權(quán)、實(shí)現(xiàn)間接上市。 【課外閱讀】非上市公司可以購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市，可以分為兩種，未 形成反向收購與反向收購的情形。 （1）未形成反向收購的 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一企業(yè)合并》按照同一控制或非同一控制的合并處理。 【例】非上市公司 A 原有股份 8 500 萬股，現(xiàn)發(fā)行1 500 萬股 （每股面值 1 元），市 場價格 10 元，取得 B 上市公司100％的股權(quán)。合并日B 企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為 8 000 萬元，公允價值為 10 000 萬元，留存收益賬面價值為 5 000 萬元 （盈余公積 2 000 萬元，未分配利潤 3 000 萬元 ）。 A 公司發(fā)行的股份占已發(fā)行股份的比重=1500/10 000=15% ，不構(gòu)成反向購買。 按照同一控制企業(yè)合并處理，長期股權(quán)投資=B公司凈資產(chǎn)賬面價值X持股 ％ 借：長期股權(quán)投資8 000 貸：股本1 500 資本公積 —股本溢價6 500 A 公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。 合并資產(chǎn)負(fù)債表時，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部 分，自資本公積（股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益。本例在合并工作底稿中，編制調(diào)整分錄： 借：資本公積—股本溢價5 000 貸：盈余公積2 000 未分配利潤 3 000 長期股權(quán)投資=發(fā)行權(quán)益證券的公允價值=1 500 X 10=15 000 萬元 借：長期股權(quán)投資15 000 貸：股本1500 資本公積 —股本溢價13 500 在合并資產(chǎn)負(fù)債表中， 合并商譽(yù) = 企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價值份額=15 000-10 000X100%=5 000（ 萬元） 購買日不需要編制合并利潤表。 （2）非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu) = 成反向購買的，上市公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理： ①“殼公司”只剩下現(xiàn)金和“殼”資源，不構(gòu)成業(yè)務(wù)的 從這個角度上來看，借殼上市不構(gòu)成非同一控制下的企業(yè)合并，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán) 益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計入當(dāng)期損益。因此，應(yīng)參照非同一控 制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法。 ②對于上市公司保留的資產(chǎn)，負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可 辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計入當(dāng)期損益。 【鞏固練習(xí)】假設(shè)上市公司 A原有月^份1500萬股，A公司注冊資本和股本均為1500 萬元，現(xiàn)發(fā)行8500萬股收購非上市公司 B的100%股份，A公司在合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 的賬面價值為6000萬元，公允價值為 9000萬元。B公司在合并前股本為 30 000萬元， 經(jīng)評估測算確定 A公司凈資產(chǎn)的公允價值為60 000萬元，每股凈資產(chǎn)的公允價值為2 元。 確定購買方: A公司定向增發(fā)后存續(xù)公司的總股本為1500+8500=10 000萬股，B公司股東占續(xù)存 公司權(quán)益比例為85%,取得對續(xù)存公司的控制權(quán)，形成“反向購買”。 確定合并類型 如果A公司為殼公司，則按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。 合并日B公司按照取得 A公司所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初 始投資成本，即6000X 100% =6000（萬元），同時A公司在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中 歸屬于B的部分，自資本公積（股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益。 合并報表中被購買方 A以賬面價值為計量基礎(chǔ)，不產(chǎn)生商譽(yù)。 如果A公司構(gòu)成業(yè)務(wù)，則形成非同一控制下企業(yè)合并。 合并日貝^買方 B應(yīng)當(dāng)按照在購買日為取得對A的控制權(quán)而付出對價的公允價值作 為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 B公司應(yīng)發(fā)行的股票數(shù)量 =30 000/(x+30 000)=85%, x=5 294萬股，合并成本為 5294X 2=10588 萬元。 合并報表商譽(yù) =10 588-9 000=1 588萬元 4、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理P417 業(yè)務(wù)描述：某企業(yè)持有另一企業(yè) 50%以上有表決權(quán)股份，形成對被投資企業(yè)的控股。 追加投資，收購子公司另外的股權(quán)的情況，稱為“購買子公司少數(shù)股權(quán) 從母公司個別財務(wù)報表角度，追加投資,控制權(quán)無轉(zhuǎn)移，故，不屬于企業(yè)合并，按 照取得的長期股權(quán)投資計量、核算： 長期股權(quán)投資=放棄資產(chǎn)的公允價值，借：長期股權(quán)投資 貸：銀行存款等 在合并財務(wù)報表中，不調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)或損益: 母公司新取得的長期股權(quán)投資成本-子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)X新增持股 %>0的，不增加合并商譽(yù)，沖減“資本公積--股本溢價”，資本 公積一股本溢價余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。反之，增加“資本公積--股本溢價 P417 例 8-6 5、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理 企業(yè)如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)，被投資單 位仍為其子公司的情況下，母公司個別財務(wù)報表上，作為長期股權(quán)投資的處置處理： 借：銀行存款 貸：長期股權(quán)投資 投資收益（或借方） 在合并財務(wù)報表中，不調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)或損益。 處置長期股權(quán)投資取得的價款〉處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的，不 沖減合并商譽(yù)，應(yīng)調(diào)增“資本公積 一股本溢價”。反之，沖減“資本公積 一股本溢價”，其 余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。 P419 例 8-7 6、被購買方的會計處理 P419 非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的（即，控股合并）， 如購買方取得被購買方100%股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公 允價值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。 7、通過多次交易分步處置子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)P419 五、合并報表 知識補(bǔ)充：（控股合并下，合并報表） 長期股權(quán)投資后續(xù)計量問題 ： 成本法下：對子公司投資的核算，母公司個別報表上的長期股權(quán)投資是成本法下的產(chǎn) 物；按初始成本入賬，入賬后，被投資單位宣告股利，分錄為： 借：應(yīng)收股利 貸：投資收益 權(quán)益法下：在抵銷前母公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整。按初始成本入賬，入賬后， 年末進(jìn)行損益調(diào)整=被投資單位調(diào)整后的凈利潤X持股 % 盈利時分錄為： 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益 宣告現(xiàn)金股利: 借：應(yīng)收股利 貸：長期股權(quán)投資 需要進(jìn)行調(diào)整的情形有以下三種： ①被投資企業(yè)會計政策、會計期間與投資企業(yè)不一致； ②被投資企業(yè)在投資人投資時可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債公允價值與賬面價值不一致； ③內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的調(diào)整。 長期股權(quán)投資調(diào)整的結(jié)論： 在合并當(dāng)年，個別報表上用成本法核算的轉(zhuǎn)為合并報表上用權(quán)益法核算： 調(diào)整分錄為：借：應(yīng)收股利 長期股權(quán)投資（已實(shí)現(xiàn)的-已分配的）X持股 ％ 貸：投資收益 借：長期股權(quán)投資（已實(shí)現(xiàn)的-已分配的）X持股 ％ 貸：投資收益 權(quán)益法下，年度終了時，被投資企業(yè)資本公積調(diào)整（成本法調(diào)權(quán)益法）： 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積 （一）合并范圍P420 注意實(shí)質(zhì)重于形式的應(yīng)用 1 .范圍確定 母公司持有子公司 50%以上的股權(quán) 方式：①直接持有A」0%~> B ②間接持有 A'%* B」°%7 ③直接+間接 ,20^b 40% 不 30% 2 .母公司才e股W 50%+其他方式形成控制關(guān)系 P420 ①母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂協(xié)議，受 托管理或控制該被投資企業(yè)，從而在被投資企業(yè)的公東大會上擁有該被投資企業(yè)半 數(shù)以上表決權(quán) ②根據(jù)章程或協(xié)議，母公司有權(quán)決定被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策 ③有權(quán)任免被投資企業(yè)的董事會或者類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員 ④在被投資企業(yè)的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上持有多數(shù)票投票權(quán) P421 例 8-8 注意：①合營企業(yè)不納入合并范圍 ②對原子公司不納入合并范圍 ③破產(chǎn)、清理、整頓的子公司不納入合并范圍 （二）合并程序P422 1、統(tǒng)一會計政策和會計期間：子公司與母公司不一致的進(jìn)行調(diào)整。 2、編制工作底稿：過入母公司、子公司個別報表數(shù)據(jù)。 3、編制調(diào)整和抵銷分錄 （1）調(diào)整分錄 ①對子公司個別報表的調(diào)整（非同一捽制下才需要調(diào)整） 調(diào)整對象：購買日子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與賬面價值不一致的調(diào)整和因 此引起的對子公司凈利潤的影響。 如果公允價值高于賬面價值，借：XX資產(chǎn) 貸：資本公積 對子公司凈利的影響，借：營業(yè)成本、管理費(fèi)用等 貸：有關(guān)科目 ②對母公司長期股權(quán)投咨按照權(quán)益法講行的調(diào)整（與企業(yè)合并類型無關(guān)） 權(quán)益法和成本的差異: 業(yè)務(wù) 個別報表：成本法 合并報表：要求權(quán)益法 調(diào)整分錄 對子公司 投資 借：長期股權(quán)投資 貸：銀行存款等 借：長期股權(quán)投資 貸：銀行存款等 子公司盈 利（或虧損） 不做調(diào)整 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益① 第二年及以后調(diào)整以前 年度損益時: 借：長期股權(quán)投資 貸：未分配利潤② 子公司宣 告股利 借：應(yīng)收股利 貸：投資收益 借：應(yīng)收股利 貸：長期股權(quán)投資 借：投資收益③ 貸：長期股權(quán)投資 子公司資 本公積變動 不做調(diào)整 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積④ 上述①--④合并后即: 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益（子公司當(dāng)年凈利X持股 ％） 未分配利潤（合并后以前年度凈利X持股 ％ ） 資本公積（子公司自合并后增加的資本公積X持股 ％） （2）抵銷分錄：集團(tuán)成員企業(yè)之間內(nèi)部交易的抵銷。 抵銷主體：①母公司對子公司的長期股權(quán)投資、所有者權(quán)益 ②母公司對子公司權(quán)益投資所確認(rèn)的收益的抵銷 ③母公司與子公司或子公司與子公司內(nèi)部交易間形成的債權(quán)債務(wù)的抵銷 ④內(nèi)部債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷 ⑤內(nèi)部交易產(chǎn)生的收入、成本、毛利的抵銷 ⑥遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的抵銷 4、計算合并數(shù) 5、填寫合并報表 知識補(bǔ)充：常見的調(diào)整分錄 ① 子公司在購買日資產(chǎn)賬面價值小于公允價值（僅限于非同一控制下的控股合并） 例：一項固定產(chǎn)賬面價值 100萬，使用年限10年，公允價值120萬。 借：固定資產(chǎn) 20萬 貸：資本公積 20萬 借：管理費(fèi)用 2萬 貸：累計折舊 2萬 ②母公司長期股權(quán)投資調(diào)整（成本法調(diào)權(quán)益法） 損益調(diào)整：借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益（子公司當(dāng)年調(diào)整后的凈利 -當(dāng)年分配的股利）X持股％ 年初未分配利潤（以前期間子公司實(shí)現(xiàn)的利潤-已分配的利潤） X持股％ 子公司資本公積的調(diào)整：借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積 P434 例 8-10 （三）抵銷分錄的編制（遞延所得稅抵消了解即可） 抵銷內(nèi)容 抵銷分錄 1.母公司對子公司 長期股權(quán)投資與子 公司所有者權(quán)益各 項目的抵銷 1. 抵銷 前的 調(diào)整 按照權(quán)益法先調(diào)整“長期股權(quán)投資” 非同一控制下： 先按照購買日對子公司賬面價值與公允價值不一致 的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整；再按照權(quán)益法調(diào)整母公司的長期 股權(quán)投資 2. 抵銷 分錄 同一控制（抵銷分錄中不產(chǎn)生商譽(yù)或計入損益的金額）： 借：股本（合并日子公司各項目的賬面價值） 資本公積盈余公積、未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 （子公司凈資產(chǎn)賬面價值 X#股％） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司權(quán)益x少數(shù)持股％） 借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤 商譽(yù)（長期股權(quán)投資中的） 貸：長期股權(quán)投資（同左） 少數(shù)股東權(quán)益（同左） 或，營業(yè)外收入 案例1: 甲公司于2012年1月1日以貨幣資金1000萬元取得了乙公司 10%的股權(quán)，甲公司 將取得的乙公司10%股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2012年12月31日，該可供出 售金融資產(chǎn)的公允價值為 1200 萬元。 乙公司于 2012 年度實(shí)現(xiàn)凈利潤 1000 萬元，支付現(xiàn)金股利 100 萬元，因可供出售金 融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積2000 萬元。 2013 年 1 月 l 日．甲公司以貨幣資金6300 萬元進(jìn)一步取得乙公司 50% 的股權(quán)，因 此取得了對乙公司的控制權(quán)，同日乙公司所有者權(quán)益賬面總額為 12100 萬元，其中股本 為 5000 萬元，資本公積為 2300 萬元，盈余公積為 480 萬元，未分配利潤為 4320 萬元。 乙公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是12200 萬元。 2013 年 1 月 1 日， 原持有乙公 司 10%股權(quán)的公允價值為1220 萬元。 2013 年 1 月 1 日， 乙公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外， 其他資 產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為 300 萬元，賬面價值為 200 萬元，按 10 年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。 甲公司和乙公司屬于非同一控制下的公司。 假定不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。 要求： (1) 編制 2012 年 1 月 l 日至 2012 年 12 月 31 日甲公司個別財務(wù)報表對乙公司投資的 會計分錄。 (2)編制甲公司 2013 年 1 月 1 日個別財務(wù)報表取得乙公司50%投資及原10%投資轉(zhuǎn) 為長期股權(quán)投資的會計分錄，計算長期股權(quán)投資的賬面價值。 (3) 計算甲公司對乙公司投資形成的商譽(yù)的價值。 (4) 在購買日合并財務(wù)報表工作底稿中編制對乙公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整會計分 錄。 (5) 在購買日合并財務(wù)報表工作底稿中編制調(diào)整長期股權(quán)投資的會計分錄。 (6) 6)在合并財務(wù)報表工作底稿中編制購買日與投資有關(guān)的抵消分錄。 【分析提示】 (1) ①2012年1月1日 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1000 貸：銀行存款 1000 ② 2012 年收到現(xiàn)金股利 借：應(yīng)收股利 10 (100*10% ) 貸：投資收益10 借：銀行存款10 貸：應(yīng)收股利10 ③ 2012 年 12 月 31 日 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 200 貸：資本公積——其他資本公積 200 (2) 2013 年 1 月 1 日 6300 6300 借：長期股權(quán)投資 貸：銀行存款 借：長期股權(quán)投資1200 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000 ——公允價值變動 200 長期股權(quán)投資賬面價值 =6300+ 1200= 7500 （萬元）。 ⑶合并財務(wù)報表中的合并成本 =6300+1220 = 7520 （萬元） 甲公司對乙公司投資形成的商譽(yù)=7520 - 12200 X60% =200 （萬元）。 （4） 借：固定資產(chǎn)100 貸：資本公積 100 ⑸ 應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資金額 =1220 - 1200= 20 （萬元） 借：長期股權(quán)投資20 貸：投資收益20 將原資本公積轉(zhuǎn)入投資收益 借：資本公積200 貸：投資收益200 （6） 借：股本5000 資本公積2400（ 2300+ 100） 盈余公積480 未分配利潤4320 商譽(yù) 200 貸：長期股權(quán)投資 7520 (7500 +20) 少數(shù)股東權(quán)益 4880 [(5000 +2400 +480 +4320) X 40%] 2.母公司對子公 司投資收益與子 公司利潤分配各 項目的抵銷 借：投資收益（子公司當(dāng)年調(diào)整后凈利X持股 % 少數(shù)股東收益（子公司當(dāng)年調(diào)整后凈利X少數(shù)股東 持股為 未分配利潤（子公司年初未分配利潤） 貸：提取盈余公積（子公司當(dāng)年實(shí)際計提的盈余公 積） 向股東分配利潤（子公司當(dāng)年的分配） 未分配利潤（子公司年末未分配利潤） 3.內(nèi)部債權(quán)債務(wù) 的肩關(guān)抵銷 借：應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款等 貸：應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、持后至到期投資等 借：應(yīng)付債券 投資收益（借方差額） 貸：持后至到期投資 財務(wù)費(fèi)用（貸方差額） 4.內(nèi)部債權(quán)計提 減值準(zhǔn)備的抵銷 a.期初壞賬準(zhǔn)備的抵銷： 借：應(yīng)收賬款 貸：期初未分配利潤 b.本期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備： 借：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù) 貸：資產(chǎn)減值損失（或相反） 5.內(nèi)部存貨交 易的抵銷 a.期初內(nèi)部購進(jìn)的存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的抵銷： 借：期初未分配利潤（期初存貨成本x上期的毛利％） 貸：營業(yè)成本 b.抵銷本期發(fā)生內(nèi)部銷售收入 借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部收入） 貸：營業(yè)成本 c.抵銷期末內(nèi)部購進(jìn)存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益 借；營業(yè)成本 貸：存貨（期末存貨成本x本期銷售的毛利率） d.抵銷期末存貨多計提的跌價準(zhǔn)備 借：存貨 貸：資產(chǎn)減值損失 6.內(nèi)部固定資產(chǎn) 交易的抵銷 ①購入固定資產(chǎn)當(dāng)期的抵銷， a.抵銷內(nèi)部交易損益 借：營業(yè)收入（內(nèi)部售價） 貸：營業(yè)成本（內(nèi)部銷售成本） 固定資產(chǎn)原價（內(nèi)部銷售毛利） 如果賣方是出售固定資產(chǎn)給內(nèi)部企業(yè)： 借：營業(yè)外收入 貸：固定資產(chǎn)原價（內(nèi)部銷售毛利） b.當(dāng)期多計提的折舊的抵銷 借：累計折舊（直線法下，金額=內(nèi)部銷售毛利/折舊 年限） 貸：管理費(fèi)用 ②使用期的抵銷（購入后第二年一清理的前一年） a.抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部毛利： 借：期初未分配利潤（固定資產(chǎn)的毛利） 貸：固定資產(chǎn)原價 b.抵銷以前各期間累計多計提的折舊.借：累計折舊 貸：期初未 分配利潤 c.柢銷本期多計提的折舊.借：累計折舊 貸：管理費(fèi)用 ③固定資產(chǎn)清理期間的合并抵消： a.期滿清理 b.超期使用后清理 c.提前清理 7、無形資產(chǎn)交易 抵銷 參照“固定資產(chǎn)” 8、遞延所得稅抵 銷 了解 （四）母公司在報告期增減子公司對合并報表的影響 報表種類 新增 處置 1、資產(chǎn)負(fù)債表 不調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) 不調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的期 初數(shù) 2、利潤表 合并該子公司從購買日至報告期末 的收入、費(fèi)用、利潤 合并該子公司期初至處 置日的收入、費(fèi)用、利潤 3、現(xiàn)金流量表 合并該子公司購買日至報告期末的 現(xiàn)金流量 合并該子公司期初至處 置日的現(xiàn)金流量 要求掌握： 1,判斷合并業(yè)務(wù)及類型； 2,長期股權(quán)投資初始計量 同一控制下的合并=子公司凈資產(chǎn)賬面價值*持股比例 非同一控制下： （ 1）一次交易=付出代價的公允價值 （ 2）多次交易=原投資賬面價值+新投資公允價值 合并報表上，多次交易實(shí)現(xiàn)的合并成本=原投資公允價值+新投資公允價 原投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入“投資收益” 原投資確認(rèn)的“資本公積”結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益” 3，合并商譽(yù)（控股合并） 重點(diǎn)掌握，計算準(zhǔn)確 4，反向購買的判斷和反向購買成本的確定 5，合并抵消 長期股權(quán)投資調(diào)整后金額的計算 基本的抵消分錄